I SA/Gl 420/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Michał Dziechciarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wobec J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano w szczególności, że podatnik w dniu 11 stycznia 2001 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2000 r., w którym wykazano przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł Dalej organ I instancji podał, że J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług projektowo-technicznych i wskazał, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ I instancji wyjaśnił, że podczas kontroli dokumentacji źródłowej, na podstawie której dokonano wpisów do ewidencji przychodów stwierdzono, iż J. K. w 2000 r. świadczył usługi w zakresie projektowania i konstruowania palenisk i innych urządzeń kotłów oraz prowadził nadzór autorski nad wykonywanymi projektami. Wymienione usługi kwalifikowane są do "Usług projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych" o symbolu 74.20.35-00.00. Usługi o tym symbolu mieszczą się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 74 sekcja K. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 1 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Wspomniany załącznik nr 2 zawiera wykaz usług (oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W pozycji 15 tego wykazu wymieniono sekcję K z wyjątkiem niektórych symboli. Usługi świadczone przez podatnika, oznaczone symbolem 74.20.35 -00.00 należą do sekcji K i nie mieszczą się w wymienionych wyjątkach. Wobec tych okoliczności organ I instancji skonstatował, że osiągnięcie w 2000 r. przychodów z tytułu świadczenia usług projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za ten rok. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż podatnik uzupełnił dane wynikające z ewidencji przychodów o dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. wniósł o uznanie kwestionowanego rozstrzygnięcia za sprzeczne z prawem podatkowym oraz nakazanie Urzędowi Skarbowemu zwrotu objętej nim kwoty. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik podniósł przede wszystkim, że w wystawianych przez siebie fakturach nigdy nie oznaczał świadczonej przez siebie faktury symbolem PKWiU (a nikt inny poza nim nie może uczynić takiego oznaczenia, co potwierdził sam Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w podobnym postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003 r.). We wszystkich przedłożonych Urzędowi Skarbowemu fakturach umieszczone jest oznaczenie symbolem Klasyfikacji Usług (a nie PKWiU), a zatem organ I instancji zobowiązany był w pierwszej kolejności wykazać, że oznaczenie usługi w wystawionych rachunkach jest niewłaściwe, czego jednak nie uczyniono. Dalej odwołujący skonstatował, że sam fakt opisanego powyżej oznaczenia świadczonych usług w wystawianych fakturach (tj. stosowania symbolu 28901) nie stanowi jednak bezwarunkowo o możliwości rozliczania się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez świadczącego usługi wymienione w zał. 2 do stosownej ustawy. Dopuszczalność rozliczania się J. K. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika bowiem z treści art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego pełne brzmienie jest bezpodstawnie pomijane przez organ podatkowy. Wspomniany przepis stanowi, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Oznacza to, że warunkiem zachowania posiadanego przez podatnika prawa do rozliczania się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (po ujęciu, począwszy od 1996 r., przedmiotu prowadzonej przez niego działalności wśród wyjątków wykluczających taką formę opodatkowania) jest zachowanie ciągłości swojej działalności. Zasadna odmowa prawa do rozliczania się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wymagałaby zatem wykazania, że w którymś roku podatkowym od 1995 r. podatnik nie uzyskał przychodu ze swojej działalności. Przesłanka taka w odniesieniu do przychodów J. K. nie zaistniała, gdyż od 1992 r. uzyskuje rok po roku przychód z przedmiotowej działalności, a zatem nie mógł utracić prawa do wspomnianej formy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wobec J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy, wskazując m.in., że w stosunku do podatnika toczyło się również postępowanie podatkowe za 2002 r. obejmujące swym zakresem ten sam stan faktyczny i prawny. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1347/04) zajął już stanowisko oddalając skargę podatnika. Ocena organu odwoławczego była zbieżna ze stanowiskiem sądu przedstawionym w tym wyroku. W tym miejscu, wykraczając poza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji warto wskazać, że we wspomnianym wyroku Sąd I instancji za bezsporne uznał, że z załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych - wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wynika, że wyłączona została z opodatkowania ryczałtem cała sekcja K – usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej – poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w załączniku. Wśród tych wyjątków nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane w grupie 74.20 A PKD "Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego", które to usługi zgodnie z PKWiU mieszczą się w grupowaniu 74.20.35.-00.00 "Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych". Z tych przyczyn za zasadne uznał Sąd twierdzenie organów podatkowych, że w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 wspomnianej ustawy podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodów z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 w/w ustawy. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest opodatkowanie na zasadach ogólnych. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał także, iż spór w tejże sprawie sprowadza się do sposobu oznaczenia usługi wykonanej przez podatnika w 2002 r., która to usługa ze względu na jej symbol PKWiU i numer wyłącza stronę z opodatkowania ryczałtem oraz odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe uprawnione były do zwracania się do organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Strona sformułowała bowiem pogląd, że żaden przepis prawa nie stanowi o obowiązku przeklasyfikowania świadczonych przez niego usług w związku z wejściem w życie kolejnej klasyfikacji. Skoro zatem w 1993 r. usługi te zostały zaklasyfikowane według klasyfikacji usług (KU) symbolem 28901 jako dokumentacja techniczno-konstrukcyjna to pozostają nadal pod tym samym symbolem. Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd wskazał m.in., że PKWiU wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, w którym (w § 2) stwierdzono, że w okresie od 1 lipca 1997 do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosuje się równolegle z systematycznym wykazem wyrobów SWW oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Zaakcentował także, że załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych wyraźnie odwołuje się do PKWiU (o czym świadczy jego tytuł), natomiast art. 8 ust. 1 pkt 3 e ustawy podatkowej wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Oznacza to, że o opodatkowaniu ryczałtem decyduje rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody, a nie klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym kontekście organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zwrócenia się do właściwych organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Z uzyskanych opinii wydanych przez Urząd Statystyczny w K. i w Ł. (które są jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlegają ocenie organów podatkowych) jednoznacznie wynika, że czynności wykonywane w ramach usług świadczonych przez Biuro Konstrukcji Urządzeń Energetycznych A mieszczą się w zakresie 74.20.35-00.00 "Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych" (wg obowiązującej do 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług czynności związane z projektowaniem technologicznym i technicznym wyrobów mieściły się w zakresie podbranży KU 28901 "usługi pomocnicze osobno nie wymienione)". Sąd przyznał rację skarżącemu, że - jak wynika z Komunikatu Prezesa GUS w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych - zasadą jest, że podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, zaś w przypadku wątpliwości może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Jednocześnie wskazał, że okoliczność ta nie zabrania organom podatkowym występować do służby statystki publicznej o wyjaśnienie spornych kwestii (jednostki te są zobowiązane do podejmowania takich czynności w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej). Skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1396/05) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził w szczególności, że z niekwestionowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik świadczył usługi "pozostałe", o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co wyłącza (co do zasady) możliwość korzystania z ryczałtu. Jednakże podatnicy, którzy już taką działalność prowadzili wcześniej, korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania (bo na to pozwalały wcześniej obowiązujące przepisy) tracą to uprawnienie tylko w przypadku spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek: nieuzyskania przychodu z działalności, o której mowa w ust. 4 pkt 3 i 4 w roku poprzedzającym rok podatkowy i uzyskania w roku podatkowym przychodu z takiej działalności. NSA podzielił zatem pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że skarżący utraci uprawnienie do ryczałtu, jeżeli w którymkolwiek kolejnym roku podatkowym nie uzyska przychodu z dotychczas wykonywanej działalności, a uzyska taki przychód w roku następnym, stwierdzając jednocześnie, ze art. 8 ust. 3 wspomnianej ustawy stanowi ochronę słusznie nabytych praw, która to ochrona znajduje oparcie w zasadach państwa prawnego wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Wracając do treści uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji stwierdzić należy, ze organ odwoławczy w dalszych wywodach wskazał, że ocena prawna, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także ocena ta odnosi się do przepisów prawa materialnego i procesowego. W tych więc okolicznościach organ II instancji, podając, że w wyroku NSA zarzucono organom podatkowym i sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 wspomnianej ustawy poprzez jego błędną interpretację i zastosował wykładnię zezwalającą podatnikowi, niezależnie od okoliczności faktycznych na korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania na zasadach słusznie nabytych praw, stwierdził że uwzględnia przyjętą przez Sąd II instancji wykładnię przepisów w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował także, iż podatnik w toku postępowania odwoławczego zarówno w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., jak i za rok 2001 nadesłał do organu II instancji kilka skarg, część z nich kierując także do Ministerstwa Finansów i Dziennika Zachodniego. Mając na uwadze, że skarga z dnia 22 sierpnia 2006 r. skierowana do Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy "świadomego narażenia podatnika przez urząd na zapłacenie wieloletnich karnych odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 i 2001 wskazanym jest w niniejszej sprawie", organ II instancji postanowił odnieść się do tych zarzutów. W odniesieniu do powyższej kwestii wskazano zatem, że - jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - podatnik, wbrew twierdzeniom skargi, nigdy nie zwracał się do organu I instancji o wszczęcie postępowania za lata wcześniejsze (gdyż nigdy nie zgadzał się ze stanowiskiem urzędu). Zauważono także, że podatnik, na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej, mógł sam skorygować wcześniejsze zeznania bez konieczności oczekiwania na wszczęcie postępowania, czego jednak nie uczynił po otrzymaniu wyroku WSA w Gliwicach dot. 2002 r. (organ I instancji po rozstrzygnięciu sprawy dot. 2002 r. przez WSA po przeprowadzonej kontroli wszczął natomiast postępowanie za 2000 i 2001 r.). Organ odwoławczy nie zgodził się również ze sformułowanym przez J. K. zarzutem "wymuszenia na rozliczających się zryczałtowanym podatkiem przechodzenia na rozliczanie się na zasadach ogólnych" oraz narażenia podatnika na zapłacenie odsetek, ponieważ o tym, czy podatnik może rozliczyć się w formie zryczałtowanego podatku decydują ustawy podatkowe ustalone w brzmieniu na dany rok podatkowy. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu na lata 2000 – 2001 uzależnia możliwość rozliczenia się ryczałtem od warunku określonego m.in. w omawianym art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy. Jeżeli więc ustawodawca świadczone usługi oznacza wg PKWiU to obowiązkiem podatnika jest ustalenie jak świadczone przez niego usługi są oznaczone wg tej klasyfikacji i sprawdzenie, czy ich świadczenie nie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem. Dalej organ odwoławczy wskazał na treść art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, wykazując, że to nie organ podatkowy decyduje o wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Nawiązując do zarzutu dotyczącego "ociągania się w podjęciu postępowań podatkowych, które trwało sześć i pięć lat" Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że pierwsze postępowanie zostało podjęte przez organ podatkowy w lutym 2003 r. za rok 2002 r. i zakończyło się ono wydaniem decyzji określającej nowy wymiar podatku. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2000 r. zostało wszczęte w dniu 6 kwietnia 2006 r., zakończono je wydaniem decyzji w dniu 26 czerwca 2006 r. i jest ono przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego wzbogaconego dodatkowo o liczne skargi podatnika. Ponieważ jednak podatnik wdrożył tryb kasacyjny w sprawie dotyczącej. wymiaru podatku za 2002 r., które to rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, uzasadnionym było przedłużenie terminu rozpoznania sprawy (w oparciu o art. 140 Ordynacji podatkowej), o czym każdorazowo podatnik był informowany. Odnosząc się do prośby podatnika z dnia 27 sierpnia 2006 r. skierowanej do Ministerstwa Finansów – Departament Organizacji Skarbowości organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , działając na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie uwzględnił w przychodach podatnika wypłaconych w 2000 r. świadczenie emerytalne należne za 1999 r. Zgodnie bowiem z wymienionym przepisem przychodami z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym stanie rzeczy polemika z jednoznacznie brzmiącym przepisem nie może wywoływać oczekiwanych przez podatnika skutków prawnych. Bezsprzeczne jest również, że organy podatkowe nie mają wpływu na działania ZUS. Organ odwoławczy wskazał również, że J. K. w poczet skarg do Ministerstwa Finansów załączył także kopie pism 49 i 50 adresowane do B. Treść tych pism ma w ocenie podatnika ma obrazować istotę problemu – prawidłowego stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podstawą wywodów jest kwestia klasyfikacji świadczonych przez niego usług, a także treść art. 8 ust. 3 ustawy w sprawie dot. 2002 r., zakończonej wyrokiem WSA w Gliwicach. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. K. stwierdził, że skarży "bezczelne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego tylko z obowiązku podporządkowania się "interpretacji" przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiącym o utracie prawa do takiej formy opodatkowania dokonanej przez NSA, bowiem interpretacja stosowana przez resort finansów, z potwierdzeniem przez WSA jest odmienna i w zrozumieniu jedynie prawidłowa. W uzasadnieniu skargi J. K. opisał stan faktyczny i prawny sprawy, akcentując, że NSA podzielił stanowisko skarżącego (skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2005 r. w rzeczywistości sporządził J. K. a nie profesjonalny pełnomocnik), że utraci on uprawnienie do opodatkowania w formie ryczałtu jeżeli, w którymkolwiek kolejnym roku podatkowym nie uzyska przychodu z dotychczas wykonywanej działalności, a uzyska przychód w roku następnym. Skarżący zwrócił się zatem do sądu o wyjaśnienie, "jak w państwie prawnym resort finansów może obstawać przy własnej interpretacji prawa podatkowego wyprowadzonej z bezczelnie przeredagowanej treści prawa ustanowionego, jakby nie było przez ten resort, z przeznaczeniem do przeciwstawiania się nią interpretacji dokonanej przez NSA". W odpowiedzi na skargę opisano dotychczasowy przebieg postępowania, a odnosząc się do zarzutów skargi wskazano na treść art. 57 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego powinna zawierać m.in. określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego i stwierdzono, że skarga inicjująca postępowanie sądowe w niniejszej sprawie budzi w tym zakresie wątpliwości. Wyjaśniono także, że nie bez znaczenia dla bytu niniejszej sprawy miało postępowanie podatkowe, które toczyło się wobec podatnika odnośnie 2002 r. i dotyczyło takiego samego stanu faktycznego i prawnego. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął już stanowisko w wyroku z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1347/04) oddalając skargę podatnika. Ocena Dyrektora Izby Skarbowej w K. była zbieżna ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w tym wyroku. Jednakże wobec treści wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1396/05), którym uchylono wyrok sądu I instancji oraz decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż był zobligowany do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzającej postępowanie. W wyroku tym NSA zarzucił naruszenie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną interpretację i zastosował wykładnię przepisu zezwalającą podatnikowi, niezależnie od okoliczności faktycznych, na korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania na zasadzie ochrony słusznie nabytych praw. Na marginesie zauważono, że podatnik już w 1995 r. utracił prawo do rozliczania się w zryczałtowanej formie opodatkowania, lecz dopiero pierwsze kontrole przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. za lata 2000, 2001 i 2002 potwierdziły tę okoliczność. W kolejnych pismach procesowych skarżący ponawiał argumentację przedstawioną w skardze, przytaczał okoliczności związane z prowadzonym z jego udziałem postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym, a wraz z nimi nadsyłał odpisy dokumentów dotyczących wcześniejszych etapów postępowania oraz postępowań dotyczących innych lat podatkowych. W piśmie z dnia 30 czerwca 2007 r. (stanowiącym jednocześnie zażalenie na zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu od skargi) wskazał m.in., że odpowiedź na skargę nie wyjaśnia niczego, poza tym, że dokonywane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestionowanie orzeczenia NSA z dnia 14 listopada 2006 r. nie jest uzgodnione z Ministerstwem Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji kwestionującego dopuszczalność opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2000 r. z tytułu usług w zakresie projektowania i konstruowania palenisk i innych urządzeń kotłów oraz nadzoru autorskiego nad wykonywanymi projektami, które są kwalifikowane do "Usług projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych" o symbolu 74.20.35-00.00 i mieszczą się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 74 sekcja K i umorzono postępowanie w sprawie. Decyzję organu I instancji wydano po zapoznaniu się z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1347/04), którym Sąd oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której stwierdzono, że podatnik z uwagi na przedmiot świadczonych usług objęty jest dyspozycją art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu o wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1396/05), w którym wskazując na treść art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który gwarantuje ochronę słusznie nabytych praw, stwierdzono, że J. K. utraci uprawnienie do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli w którymkolwiek kolejnym roku podatkowym nie uzyska przychodu z dotychczas wykonywanej działalności, a uzyska taki przychód w roku następnym. Zaakcentować w tym miejscu należy, że J. K. nie kwestionuje treści zaskarżonego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji), zwracając uwagę, że jest ono wyrazem akceptacji przez NSA dokonanej przez skarżącego (który nie legitymuje się wykształceniem prawniczym) prawidłowej interpretacji art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarzuca natomiast organowi odwoławczemu wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ ten odwołał się do poglądu wyrażonego przez wyroku NSA, akcentując obowiązek podporządkowania się wykładni prawa dokonanej przez sąd II instancji, jednocześnie podkreślając odmienność stanowiska organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Rozpoznanie skargi zawierającej tak sformułowane zarzuty wymaga na wstępie zwrócenia uwagi na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1) i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W dalszej kolejności wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że zaskarżenie decyzji może się ograniczyć do zakwestionowania jej uzasadnienia prawnego i faktycznego (por. np. wyr. NSA z dnia 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51 z glosą J. Zimmermanna, NP 1985, nr 5, s. 153), a sąd uwzględniając skargę na decyzję, może uchylić ją w części dotyczącej uzasadnienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04, w glosie do którego J. Borkowski wskazał, że uzasadnienie decyzji stało się jej integralną częścią od nowelizacji k.p.a. w 1980 r., a zatem jego wady mogą być podniesione w skardze do sądu administracyjnego i decyzja będzie musiała być uchylona w tej części, która jest dotknięta niezgodnością z prawem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. -OSP 2006, z. 2, poz. 15). Ustawowe elementy decyzji podatkowej określa art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nie ulega wątpliwości, że "rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej i określa ono jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe" (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2000 r., sygn. akt III SA 1712/99, LEX nr 47012). W rozstrzygnięciu dokonuje się konkretyzacja prawa, natomiast uzasadnienie decyzji ma objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie. Może być ono trafne lub błędne, a zatem podlega kontroli administracyjnej i sądowej Formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kryje w sobie wymóg, aby decyzja podatkowa wskazywała ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określała przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalała, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (tak NSA w wyroku z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). W piśmiennictwie podkreśla się, że konstrukcja uzasadnienia powinna spełniać szereg wymogów, w szczególności – jak wskazuje J. Zimmermann (Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981) – w dziedzinie faktów uzasadnienie musi wyjaśniać okoliczności wskazujące na potrzebę lub konieczność wydania decyzji w danej sprawie i wobec określonych podmiotów oraz ich wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. W sferze prawa natomiast chodzi o wskazanie normy i jej znaczenia ustalonego w drodze wykładni. Uzasadnienie ma - według tego autora – przedstawić trzy fazy rozumowania – tzn. wyjaśnienie zmierzające do ustalenia faktów, ustalenie ich znaczenia wg normy prawnej oraz zastosowanie obowiązującej normy prawnej. Trzeba zgodzić z cytowanym powyżej autorem, który wskazuje na odrębność treści uzasadnienia poszczególnych rodzajów decyzji i twierdzi, że dobre uzasadnienie cechują: logiczny związek i zgodność z treścią rozstrzygnięcia, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prosta ujęcia oraz kompletność motywów. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia opisane powyżej szczegółowo wymogi dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy II instancji w ramach postępowania odwoławczego. Nie wdając się w rozważania dotyczące możliwych do zastosowania zwrotów językowych, które w sposób przekonywujący dla podatnika wyrażałaby pełną aprobatę organu odwoławczego dla stanowiska przyjętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także pomijając szeroką problematykę dopuszczalności polemizowania, a także negowania tez zawartych w wyrokach sądów administracyjnych w warunkach, w których nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał (zgodnie z prawdą), że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny I instancji. Dalej skonstatował, że z uwagi na wyrok NSA dotyczący sprawy za 2002 r., której meritum jest zbieżne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, którym uchylono wyrok sądu I instancji oraz decyzje organów obu instancji, biorąc pod uwagę przyjętą wykładnię prawa materialnego uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia i wskazał, iż jego dyspozycja przemawia za uwzględnieniem wykładni art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Trudno zatem byłoby uznać, że organ II instancji zanegował pogląd wyrażony przez NSA i stwierdził autorytatywnie, iż jedynie słuszna jest teza odmienna przyjmowana dotychczas przez organy obu instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można również stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że organ odwoławczy poszerzył uzasadnienie zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do stanowiska strony przedstawione w kierowanych przez niego skargach. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.