I SA/Po 1010/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kontrolujący zawarli m.in. stwierdzenie, że R.M. prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na własny rachunek posługując się firmą A. siostry P.M. i w związku z tym przy określeniu dochodu P.M. z pozarolniczej działalności gospodarczej nie uwzględniono przychodów z handlu samochodami oraz kosztów uzyskania związanych z tymi przychodami. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatniczki nie zakwestionował tego ustalenia. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i § 3, art.23 § 2, art.193 § 1, § 4, i § 6, art.207, art.290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.5a pkt.6, art.14 ust.1 i ust.2 pkt.2, art.22 ust.1 art.22g ust.1 i ust.3, art.22 ust.3 pkt.45 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa). W uzasadnieniu wskazano, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ujęto przychody związane z handlem i komisem używanymi samochodami o łącznej wartości [...]. Czynnościami związanymi z handlem samochodami, zawieraniem umów komisowych zajmował się brat podatniczki R.M., który nie był zatrudniony w firmie A. na podstawie umowy o pracę, czy innej umowy. Oceniając zabrany w tym zakresie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że R.M. wykonywał działalność gospodarczą w tym zakresie na własny rachunek, posługując się firmą A. Odnośnie kosztów uzyskania stwierdzono zaewidencjonowanie wydatku w kwocie [...] według faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez B. w K. na zakup napojów w ilości [...] sztuki, tj. [...] litrów. Uznano, że skoro zakup był dokonany [...], a w firmie było zatrudnionych tylko [...] osób, taka ilość napojów nie mogła być skonsumowana przez pracowników i tym samym nie stwierdzono związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem firmy roku 2005 i w oparciu o art.22 ust.1 ustawy nie uznano tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z handlem i komisem używanymi samochodami w kwocie [...], które obejmowały wartość przyjętych w komis samochodów oraz kwoty należne komitentom, wydatki z tytułu ogłoszeń, wydatki na zakup gazu propan – butan, wydatki z tytułu badań technicznych i holowania. Podniesiono, że wydatki te nie miały związku przyczynowo - skutkowego z prowadzona przez podatniczkę działalnością gospodarczą, ponieważ jak ustalono działalność w zakresie handlu i komisu samochodami prowadził brat podatniczki R.M. posługując się firmą A. Ponadto biorąc pod uwagę te ustalenia skorygowano wartość remanentu początkowego o wartość [...] używanych samochodów wycenionych na kwotę [...], które zostały sprzedane w styczniu 2005 r. i dokonano również korekty spisu z natury na koniec roku o kwotę [...] stanowiącą wartość sprowadzonych z zagranicy w [...] [...] samochodów osobowych. Dokonana korekta spisów z natury na początek i koniec 2005 r. spowodowała podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia zużytych tkanin do produkcji i sprzedaży odzieży roboczej i ustalił, że podatniczka nie rozliczyła ujętego w kosztach uzyskania przychodu zakupu [...] mb tkanin, co przy przeciętnej cenie zakupu [...] zł/mb stanowiło wartość [...]. Podatniczka zakupiła w firmie C. P.O. na podstawie [...] faktur tkaninę do produkcji w ilości [...] mb o wartości [...] oraz drelichu w ilości [...] mb o wartości netto [...] w firmie D. M.O. Biorąc pod uwagę stany : tkaniny i drelichu na początek i koniec 2005 r. wykazane przez podatniczkę w spisach z natury ustalono zużycie do produkcji tkanin w ilości [...] mb o wartości [...] oraz drelichu w ilości [...] mb o wartości [...], a łącznie do produkcji wyrobów odzieżowych w 2005 r. zużyto [...] mb o wartości [...]. Wartość produkcji wynosiła [...], co z uwagi na wartość ustalonego zużycia materiału [...] wskazało zużycie materiału o wartości znacznie przekraczającej wartość wyprodukowanych wyrobów. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatniczki dokonał ilościowego rozliczenia tkanin, które zostało przez organ I instancji zweryfikowane. Stwierdzono, że pełnomocnik zaniżył zużycie tkanin do produkcji o [...] mb, ponieważ nie wykazał zużycia tkanin do sprzedaży potwierdzonej [...] fakturami z dnia [...] nr [...] i nr [...]. Ponadto zaniżył zakup tkanin w ilości [...] mb nabytej na podstawie [...] faktur. Przyjmując przeciętną cenę zakupu jednego metra bieżącego [...] ustaloną w oparciu o zakupy tkanin dokonane w firmie podatniczki i ilość zakupionych metrów ([...] : [...] mb) ustalono, że wartość zakupionej i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów tkaniny, która nie została rozliczona wynosiła [...]. Ustalenia te organ podatkowy zweryfikował przy zastosowaniu drugiej metody polegającej na wartościowym rozliczeniu zużycia tkanin w firmie A. w oparciu o przeciętny wskaźnik udziału zużycia materiałów w ogólnej produkcji w innej firmie, tj. firmie B. w K., której głównym udziałowcem był pełnomocnik podatniczki S.M. Ustalono w oparciu o stany remanentowe na początek i koniec 2005 r. oraz biorąc pod uwagę zakup tkanin w ciągu roku, że do rozliczenia w produkcji przypadają tkaniny o wartości [...]. Przyjmując wartość wyprodukowanych wyrobów w firmie A. według cen netto [...] oraz stosując wskaźnik zużycia tkanin do produkcji w firmie B. w wysokości [..] %, ustalono, że w firmie podatniczki zużyto do wyprodukowanych wyrobów odzieżowych tkaniny o wartości [...] i stwierdzono brak rozliczenia tkanin o wartości [...]. Wobec tego uznano, że wydatek na zakup tkaniny w ilości [...] mb i wartości [...] nie ma związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą i na podstawie art.22 ust.1 ustawy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Nie uwzględniono w dokonanych ustaleniach wyjaśnień pełnomocnika podatniczki z dnia [...], w którym wskazano na wyższe zużycie tkanin przy produkcji wyrobów oraz dołączonych do wyjaśnień pisma noszącego datę [...], dotyczącego reklamacji partii tkanin w ilości [...] mb oraz pisma z datą [...], z którego wynikało, że materiał w ilości [...] mb został zniszczony przez gryzonie. Straty z tytułu niewłaściwego przechowywania materiału nie mogły być, zdaniem organu podatkowego, uznane za koszty uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji P.M. działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca zarzuciła naruszenie art.120, 121 § 1, 122 ,123 § 1, 187 § 1, 190 § 2, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 ustawy poprzez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających oczywisty związek z prowadzona działalnością gospodarczą, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu odwołania wskazano na naruszenie przez organ I instancji podstawowych zasad postępowania. Podniesiono, że dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży osobom fizycznym oleju opałowego do celów grzewczych przy przesłuchaniu osób, które nabyły olej naruszono art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano również nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup napojów na podstawie faktury z [...] o wartości [...] netto. Podniesiono, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest unormowań odnośnie czasu i ilości spożywanych przez pracowników napojów. Zakup napojów dla pracowników miał związek z funkcjonowaniem firmy. W przedmiotowej sprawie to nie strona miała udowodnić, że wydatek na zakup napojów był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ale organ kontrolujący winien zbadać przedstawioną okoliczność i stwierdzić, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art.22 ustawy. Ponadto podniesiono zarzuty dotyczące rozliczenia zakupu tkanin do produkcji odzieży dokonanego w wydanej decyzji. Nie uwzględniono przy rozliczeniu zwiększonego zużycia materiałów. Nie dano wiary pismom z prośbą o uznanie reklamacji, ponieważ zakupiona faktura uległa przebarwieniu oraz z [...] stwierdzającym zniszczenie tkaniny przez gryzonie. Nie uwzględniono protokółu zniszczenia z [...], z którego wynikało zniszczenie [...] mb tkaniny o wartości [...]. Straty powstały z uwagi na nieszczelność dachu i szkody dokonane przez gryzonie. Przyjęty wskaźnik udziału zużycia materiałów w procesie produkcji był za niski, ponieważ przy krótkich seriach wynosi on [...] %. Firma podatniczki zajmuje się wyłącznie produkcją w krótkich seriach. Wynegocjowana cena była ceną promocyjną. W odwołaniu nie zakwestionowano wyłączenia przychodów i kosztów związanych z z handlem i komisem używanymi samochodami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że dokonane ustalenia zebrane w toku kontroli znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym protokóle kontroli, który zawierał podstawę prawną jego sporządzenia. Organ I instancji stwierdzając nieprawidłowości wskazywał jakie przepisy prawne zostały naruszone, a strona miała możliwość przedstawienia własnych zastrzeżeń lub wyjaśnień, złożenia wniosków dowodowych w związku z ustaleniami zebranymi w protokóle kontroli. Podkreślono, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a strona w odwołaniu wskazała, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło przy dokonaniu przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie sprzedaży osobom fizycznym oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, co nie miało związku ze sprawą określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczyło sprawy określenia podatku akcyzowego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art.22 ust.1 ustawy w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup w dniu [...] napojów o wartości netto [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi wystąpić między nim a przychodem związek przyczynowo - skutkowy. Wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i do podatniczki należało wykazanie istnienia jakiego związku, a ocena materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii dokonana przez organ I instancji zdaniem organu odwoławczego nie budziła zastrzeżeń. Z wystawionej faktury wynika, że dokonano zakupu pod koniec 2005 r. i niemożliwe było do skonsumowania przez [...] pracowników napojów w ilości [...] sztuk wody [...] o pojemności [...] oraz [...] sztuk napoju cytrynowego o pojemności [...]. Organy podatkowe mają obowiązek na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej ocenić, czy wskazana okoliczność, czyli związek wydatku z przychodem został udowodniony, dokonując tego zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego zasadne było uznanie, że niemożliwe było przeznaczenie napojów w okresie [...] dni na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Co do rozliczenia zakupionych tkanin organ odwoławczy wskazał, że z ustalonych stanów remanentowych początkowego i końcowego i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało zużycie tkanin do produkcji odzieży roboczej o wartości [...], gdy tymczasem wartość produkcji podatniczki wynosiła tylko [...]. Rozliczenie ilościowe zakupu i zużycia tkanin dokonane na podstawie faktur zakupu, spisów z natury na początek i koniec 2005r. oraz obliczeń zużycia tkanin do produkcji przedstawionych przez pełnomocnika S.M. wykazało brak rozliczenia [...] mb tkaniny o wartości [...]. Rozliczenia zużycia materiałów nie dokonano w oparciu o oświadczony wskaźnik, lecz na podstawie konkretnych ilości tkanin wykazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] dodatkowo uwzględniając zużycie tkaniny, których pełnomocnik nie wykazał. Druga metoda polegająca na wartościowym rozliczeniu zużycia tkanin w oparciu o przeciętny wskaźnik udziału zużycia materiałów w ogólnej produkcji u innego producenta została w decyzji przedstawiona w celach porównawczych i przyniosła zbliżone wyniki obliczeń, co uwiarygodniło zużycie tkanin wykazane przez pełnomocnika. Nie uwzględniono także strat w tkaninach powstałych wskutek zdarzeń losowych tj. przebarwienia tkaniny i zniszczenia jej przez gryzonie, gdyż pisma na które się powołano w odwołaniu nie stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych dowodów potwierdzających te zdarzenia. W piśmie z dnia [...] strona dokonała szczegółowego rozliczenia zużytych tkanin i nie wskazała, że na wystąpienie różnicy miały też wpływ ubytki tkanin powstałe w wyniku zdarzeń losowych. Pisma dotyczące zdarzeń losowych zostały przedłożone kontrolującym dopiero [...], po wykazaniu przez nich, że pełnomocnik w dokonanym rozliczeniu z [...] nie uwzględnił wszystkich faktur dotyczących zakupu tkanin. Również w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie odnotowała strat powstałych w zakupionych tkaninach, a przecież jak wynika z jej twierdzenia, zniszczeniu miały ulec tkaniny w ilości, tj. [...] mb o wartości ok. [...], a według pisma datowanego na [...] także tkaniny w ilości [...] mb. Jak wynikało z przedłożonego kontrolującym w dniu [...] pisma noszącego datę [...] komisja w składzie P.M. i D.M. stwierdziła, że materiał został zaatakowany przez gryzonie i [...] mb nie nadaje się do produkcji. W innym piśmie noszącym tą samą datę, tj. [...] komisja w tym samym składzie ponownie stwierdziła uszkodzenie tkanin przez gryzonie, a także zanieczyszczenia powstałe w wyniku nieszczelności dachu. Nielogiczne jest aby ta sama komisja, w tym samym dniu sporządziła [...] protokóły dotyczące tego samego zdarzenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła P.M. działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji : 1) rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., gdy prawidłowa wykładania i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż fakt toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. nakazuje zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego; 2) naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleniu, jaka cześć z napojów zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto została zużyta w 2005 r.; 3) naruszenie art.22 ust.1 ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto dot. zakupu napojów, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż ten wydatek winien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia - winien zostać uwzględniony w proporcji zużytej w 2005 r. do ogólnej ilości nabytej w 2005 r.; 4) rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić organ do wniosku, iż działalność taka prowadzona była przez podatniczkę; 5) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin wskutek którego naruszenia doszło do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup [...] mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Uzasadniając podniesiono, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględniała faktu, iż równoległe toczyło się wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. W obrocie prawnym funkcjonują zarówno zaskarżona decyzja, jak i prawomocna decyzja Dyrektora Izby Celnej wymierzająca podatniczce należności akcyzowe w wysokości ponad [...]. Obowiązek poniesienia należności podatkowych uznać należy w świetle art.22 ust.1 ustawy za koszt uzyskania przychodu. Także art.23 ust.1 pkt.12 nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a jedynie obowiązek zapłaty podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn. Stwierdzono wobec tego, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był wstrzymać się z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w podatku akcyzowym. Co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktury z dnia [...] w wysokości [...] netto dot. zakupu napojów zaakcentowano, iż art.22 ust.1 ustawy nie wymaga aby nabyte towary zostały w całości zużyte w związku z działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym. Nawet gdyby uznać, iż interpretacja przepisów prezentowana przez organ podatkowy jest prawidłowa, to organ nie podjął kroków zmierzających do ustalenia, jaka cześć z nabytych na podstawie faktury z dnia [...] napojów została zużyta w tym roku podatkowym, a to uzasadnia zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu istotnej okoliczności dla sprawy. Co do uznania, iż to R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów podniesiono w skardze, że na podstawie [...] okoliczności : braku zatrudnienia na umowę o pracę i na umowę zlecenia organ podatkowy wyprowadził wniosek, iż to nie podatniczka, lecz właśnie R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej pojazdów. Sam fakt, iż podatniczka powierzyła swojemu bratu wykonywanie niektórych czynności związanych z prowadzonym przez siebie komisem samochodowym w żaden sposób nie implikował wniosku, iż działalność ta prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek przez R.M. Kwestii tej nie wyjaśnił i w sposób przekonywujący nie uzasadnił organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co uzasadnia zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustaleń w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin autor skargi wskazał, że w zaskarżonej decyzji dokonano szeregu ustaleń w przedmiocie stopnia zużycia do produkcji tkanin, a wyprowadzone wnioski były błędne. Organ podatkowy w sposób samowolny i nieuzasadniony nie uwzględnił przedstawionego przez podatniczkę rozliczenia, dokumentu reklamacji, jak i wyjaśnień stron dotyczących zniszczenia materiałów przez gryzonie. Organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony za niespójne. Taki wniosek był przedwczesny, skoro organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia, dlaczego sporządzono [...] protokoły na okoliczność wystąpienia strat w składowanych materiałach oraz czy ww. okoliczności rzeczywiście miały miejsca. Kwestia zużycia do produkcji materiałów wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy nie mógł bez powołania biegłego dokonywać w tym zakresie dowolnych ustaleń. Nie powołanie w tym zakresie biegłego stanowi zatem naruszenie art.197 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podniosła, że nabyte napoje służyły zaspokojeniu potrzeb pracowników jak i tworzeniu klimatu w rozmowach z kontrahentami, a w dniach [...] zużyto [...] butelek na potrzeby pracowników i [...] na potrzeby reprezentacji. Ponadto wskazano, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka R.M., a złożonymi przez skarżącą dokumentami i deklaracjami organ podatkowy zobowiązany był wyjaśnić poprzez konfrontację pomiędzy świadkiem a skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Błędny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Zasadza się on na błędnym założeniu jakoby wymiar w decyzji podatku akcyzowego za 2005 r. po upływie tego roku podatkowego miał wpływ na wielkość kosztów prowadzonej w tym roku podatkowym działalności gospodarczej przez P.M. Tymczasem z uwagi na zasady ponoszenia kosztów w czasie wymiar podatku akcyzowego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie miał znaczenia prejudycjalnego dla wymiaru w decyzji organów podatkowych podatku dochodowego za 2005 r. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2005 r. art. 22 ust.1 ustawy "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie zaś do art.22 ust.4 ustawy "koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Ponadto z art. 22 ust. 5 wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowym lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust. 6 ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Z przepisów tych w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów : – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego (co w niniejszej sprawie nie zachodzi, bo w 2005 r. podatniczka tych kosztów z tytułu podatku akcyzowego nie poniosła), – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego (co w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie, gdyż podatniczka nie poniosła kosztów z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. w latach poprzedzających ten rok podatkowy), – może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego (co także w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż podatek akcyzowy nie został w 2005 r. zaksięgowany), – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe (brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, (a więc roku związanego z przychodem), w roku ich faktycznego poniesienia. Ta ostatnia sytuacja wyraźnie występuje w niniejszej sprawie, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, ani też nie były zobligowane do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przez Izbę Celna sprawy dotyczącej podatku akcyzowego za 2005 r. W powyższej kwestii istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2006 r., II FSK 1066/05, publ. LEX nr 261989 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo ).Tym samym nie było żadnych podstaw do oczekiwania na decyzję dotyczącą podatku akcyzowego. Podobne rozważania należy odnieść do wskazanego naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej w zw z art.235 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] netto dotyczącej zakupu napojów. Jest to bowiem również w pierwszej kolejności kwestia zasady ponoszenia kosztów w czasie i ich związku z uzyskiwanymi przychodami w okresie rozliczeniowym jakim jest rok podatkowy, za który art.11 Ordynacji podatkowej uznaje rok kalendarzowy. Podatniczka, która zatrudniała [...] pracowników podnosiła w toku postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji, że napoje w ilości [...] litrów miały być przeznaczone dla pracowników. Jak wskazano to juz powyżej podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może bądź to zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego bądź to zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego. Z tej przyczyny należałoby co najwyżej rozważać, czy poniesione w tym zakresie koszty mogłyby stanowić wydatek 2006 r. z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pracy. Podatnik może bowiem zapisać w ciężar kosztów tylko te wydatki, które pozostają w adekwatnym związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. Zakup napojów dokonany został [...], a zatem w ostatnim dniu roboczym 2005 r. z uwagi na przepis art.129 § 1ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz.94 ze zm.; dalej Kodeks pracy). Pracodawca nie jest zobligowany do ponoszenia kosztów zakupu napojów w każdym czasie i warunkach, a jedynie z mocy art.232 Kodeksu pracy jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Wydane w tym zakresie Rozporządzenie Rada Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ( Dz. U. nr 60 poz.279; dalej Rozporządzenie RM) określiło rodzaje tych napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. W § 1 ust.1 pkt.2) Rozporządzenia RM wskazano, że pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. W § 4 Rozporządzenia RM wskazano warunki, w których pracodawca zobligowany jest do zapewnienia napojów zimnych lub gorących. Wszystkie one są związane z występowaniem temperatur powyżej 25 oC lub 28oC. Trudno przyjąć, aby w dniu [...] występowały temperatury przekraczające wskazane normy i pozwalałyby na zakup dla pracowników jakiejkolwiek ilości napojów. Dlatego też organy podatkowe nie były zobowiązane do badania w trybie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, jaka ilość z zakupionych napojów została spożyta przez pracowników i trafnie wskazały, że wydatek ten w ogóle nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Jak podkreślono w judykaturze zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust.1 i ust. 5 ustawy - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 27.09.2005 r. w sprawie FSK 2212/04, publ. LEX nr 173153 oraz cytowany powyżej wyrok w sprawie II FSK 1066/05). Zupełnie zaś nową okolicznością i to podniesioną dopiero w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym z dnia [...] było zużycie w 2005 r. [...] butelek na potrzeby reprezentacji. Okoliczność ta nie była podnoszona w ramach postępowania podatkowego przez stronę i nie może mieć wpływu na legalność badanych aktów administracyjnych. Postępowanie jurysdykcyjne przed sądem administracyjnym nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego i nie można na tym etapie skutecznie podnosić nowych nie zgłaszanych dotychczas okoliczności faktycznych, a właściwie zmieniać wcześniejszych twierdzeń co do przeznaczenia danego wydatku. Tym samym nie można zasadnie twierdzić o naruszeniu przez organ odwoławczy art.235 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązku uwzględnienia tego kosztu nie miał ani organ pierwszej, ani drugiej instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut rażącego naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] w opisie dokonanych ustaleń faktycznych w pkt.6 podano, że w określeniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględniono przychodów z handlu samochodami oraz kosztów uzyskania związanych z tymi przychodami. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych przez pełnomocnika skarżącej. Następnie na żadnym etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym okoliczność ta nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a zatem po wydaniu ostatecznej decyzji przez organy podatkowe zostało to podniesione przez P.M. jako niezgodne ze stanem faktycznym. Przyjmuje się, że protokół kontroli podatkowej stanowi dokument urzędowy (por. t.1 do art.290 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.813-4). Zgodnie zaś z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Nie oznacza to, że podane w nim okoliczności i fakty nie mogą być kwestionowane. Jednakże inicjatywa w tym względzie należy do podatnika, który stosownie do przepisu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić tzw. przeciwdowód. Należy zauważyć, że z mocy art.291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jeśli tego nie uczyni to zgodnie z art.291 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Prócz etapu kontroli podatkowej podatnik ma także możliwość kwestionowania ustaleń kontroli zawartych w protokole zarówno w ramach postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Zobowiązany jednak jest w takim przypadku przeprowadzić przeciwdowód (por. t. 4 do art.291 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.818). Tak jak zawarte w protokole ustalenia kontrolującego są wiążące w postępowaniu podatkowym, tak też wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione do protokołu przez kontrolowanego są wiążące w postępowaniu podatkowym ( por. t.1 do art.291 w R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wymaga zatem jeszcze raz podkreślenia, że ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącą zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji. Należy wobec tego ponownie zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin wskutek którego miało dojść do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup [...] mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarzut ten faktycznie związany jest także z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Na żądanie kontrolujących pełnomocnik podatniczki przedstawił w pismie z dnia [...] szczegółowe wyliczenie i zużycie tkanin oraz drelichu w 2005 r. wraz ze stanami remanentowymi na koniec i początek roku. Wyliczenia uzupełnione są dodatkowo pisemnymi wyjaśnieniami dotyczącymi także innych kwestii. Brak jest w nim wzmianek o reklamacjach lub utracie na skutek zniszczeń części materiałów do produkcji. Po zakwestionowaniu tego rozliczenia przedłożony został dokument z dnia [...], w którym komisja w składzie P.M. i D.M. mieli stwierdzić, że materiał składowany w wiacie magazynowej miał zostać zaatakowany przez gryzonie i ulec zniszczeniu miało [...] mb o wartości około [...]. Z protokołu tego nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Nie został on także opatrzony podpisami członków komisji, a jedynie podpisem S.M., który dopiero w 2006 r. został pełnomocnikiem skarżącej. Zupełnie o innej wielkości stanowią dokumenty związane ze zgłoszoną reklamacją do dostawcy, a mianowicie [...] mb. W dniu [...] pełnomocnik podatniczki przedłożył kolejny dokument – Protokół Strat – z dnia [...]. Zgodnie z jego treścią w tym dniu komisja w składzie P.M. i D.M. miała stwierdzić uszkodzenie tkanin polegające na pogryzieniu przez gryzonie, zanieczyszczeniu powstałym w wyniku nieszczelności dachu i odchodów gryzoni. Miało to być tym razem [...] mb różnych tkanin, podczas gdy w zgłoszonej reklamacji do C. P.O. miał to być jeden materiał zakupiony zgodnie z fakturą z [...] o nr [...]. Ponadto protokół strat podpisany został jedynie przez D.M. i nie będącego członkiem komisji S.M. Również z tego protokołu nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Składający na tą okoliczność oświadczenie w dniu [...] D.M. prócz pogryzienia przez myszy wskazał także na zanieczyszczenia dokonane przez koty, czego nie podnoszono we wcześniej przedłożonych protokołach. Pomimo tego, iż miał być członkiem komisji nie potrafił wskazać, co zrobiono ze zniszczonymi tkaninami. Słusznie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym sprzecznym ze sobą i niespójnym dokumentom składanym przez stronę skarżącą. Prawidłowo oparto wyliczenie o wskaźniki zużycia wskazane przez samą stronę postępowania podatkowego. Tym bardziej, że korespondowały one ze wskaźnikami zużycia w firmie ojca skarżącej i jej pełnomocnika – S.M. Późniejsze próby wykazywania innych norm zużycia, które miały sięgać [...] % - [...] % kosztów wyrobów finalnych i to bez kalkulacji innych kosztów, jak wynagrodzenia pracowników, transport, amortyzacja maszyn i materiałów pomocniczych, uznać należy również za niewiarygodne. Także w toku postępowania podatkowego strona i jej pełnomocnik nie domagali się powołania biegłego dla oceny wielkości zużycia materiałów do produkcji. Organy podatkowe nie miały z mocy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku przeprowadzania z urzędu, bez wniosku strony, dowodu z opinii biegłego co do zużycia materiałów do produkcji. Godzi się bowiem zauważyć, że aby taka konieczność w rozumieniu art.197 § 1 Ordynacji podatkowej zachodziła, to najpierw należało stwierdzić, czy dana okoliczność nie może być ustalona na podstawie środków dowodowych wskazanych w art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organy w ramach swobodnej oceny dowodów przyjęły, że takie środki dowodowe są wiarygodne i mieści się ta ocena w ramach dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej to nie można jej nie zaakceptować. Przepis art.197 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie fakultatywną możliwość powołania dowodu z opinii biegłego. W aspekcie niniejszej sprawy zbędność powołania biegłego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, gdyż zużycie materiałów do produkcji mogło być ustalone przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń samej strony. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatniczkę. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącej sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska