I FSK 1080/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 149/07 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. D. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. B. i B. B. D. s. c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 149/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. s.c. J. B., B. B. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 marca 2006 r. określającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. z uwagi na określenie spółce inną decyzją tego organu z 31 marca 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie wyższej od deklarowanej przez spółkę. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła jej m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ;dalej u.p.t.u.) w związku z art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej art. 109 ust. 4 u.p.t.u. może dotyczyć jedynie zobowiązań, które powstały po 1 maja 2004 r. Do wcześniejszych rozliczeń przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem przepisy przejściowe ustawy takiego rozwiązania nie przewidują. Prawo nie może działać wstecz, a omawiany przepis jest niezgodny z VI Dyrektywą. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania. Organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., bowiem wyrokiem (nieprawomocnym) z 22 listopada 2007 r. Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2006 r. określającą podatek od towarów i usług za ten okres. W kwestii podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego – art. 109 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu, prowadzącą do wniosku, iż ta norma prawna nie znalazła zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie było w pełni uzasadnione z uwagi na zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 marca 2006r. określającej za ten okres spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA naruszył art. 109 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma ta nie znalazła zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarty w niej zarzut, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie naruszenie wskazanego w niej przepisu prawa materialnego upatruje w obu jego postaciach tj. błędnej wykładni i niezastosowaniu tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 109 ust. 4 u.p.t.u., a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej utożsamia obie postacie naruszenia prawa materialnego wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co jest niezasadne. W istocie skarga kasacyjna kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, by norma prawna określona w art. 109 ust. 4 u.p.t.u. nie miała zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. W myśl art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie tego przepisu jest więc konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego i w związku z tym określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązania stanowi sankcję za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania uzależnione jest od stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. W tym sensie można mówić o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy doszło do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1079/08 wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., to tym samym należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego w niej przepisu prawa materialnego, gdyż w obrocie prawnym obecnie pozostaje decyzja organu podatkowego określająca spółce za styczeń 2003 r. wyższą kwotę zobowiązania niż wykazała ona w deklaracji podatkowej. Istniały więc podstawy do określenia stosownie do art. 109 ust. 4 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należało zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.