I SA/Gd 605/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych wynikających z zagranicznych tytułów wykonawczych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740,00 (siedemset czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 605/07 UZASADNIENIE Skarżący J.K. złożył, pismem z [...], wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, wskazując na dyspozycję art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) wskazując na swą trudną sytuację majątkową i finansową; rozłożenie na raty zaległości podatkowej pozwoli mu na kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów Departament Administracji Podatkowej z 17 lutego 2006r. (k.6 akt postępowania) skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, którym na podstawie art. 66za § 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., Nr 11, poz. 968 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.) przekazano tytuły wykonawcze dotyczące skarżącego, a obejmujące należności wynikające z wniosku otrzymanego z [...], celem wykonania. W piśmie stwierdzono cyt. (...) jednocześnie Ministerstwo Finansów informuje, że organ wnioskujący wyraził zgodę na udzielenie rat dłużnikowi w spłacie należności objętej wnioskiem, bez konieczności konsultacji w trakcie realizacji wniosku (...). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 207 O.p. i art. 66zd § 1 u.p.e.a. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych objętych wnioskiem skarżącego. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż miesięczna spłata zaległości, wynoszącej na dzień [...] kwotę [...] zł, w wysokości [...] euro spowodowałaby spłatę należności za 87 lat. Organ podkreślił, iż skarżący cyt. (...) w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał nieodpłatnego zbycia nieruchomości, czym świadomie doprowadził do sytuacji, w której z uwagi na stan majątkowy nie jest gwarantem by organ wydał orzeczenie rozkładające zapłatę przedmiotowych zaległości na raty (...). Pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu zarzucił tej decyzji naruszenie art. 66zd u.p.e.a. poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy zgodę na rozłożenie tych zaległości wyraziło obce państwo i pomimo nie zajęcia stanowiska w tej kwestii przez organ wykonujący. Zarzucono również naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], w oparciu o dyspozycje art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 66zd u.p.e.a. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż art. 66zd u.p.e.a. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 i 18 u.p.e.a.; wniosek skarżącego podlegał rozpoznaniu w trybie art. 48 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., stosownie do treści art. 26 § 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 143, poz. 1199). Podkreślono, iż nie został naruszony art. 66zd u.p.e.a., bowiem zgoda organu wykonującego wyrażona w uzgodnieniu z obcym państwem nie przesądza w sposób automatyczny o obowiązku wydania przez organ egzekucyjny decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych; decyzje te mają charakter uznaniowy, a to oznacza, że wyłącznie do organu egzekucyjnego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów z 20 listopada 2006r., w którym podkreślono, iż udzielenie rat dłużnikowi możliwe jest bez konieczności konsultacji w trakcie realizacji wniosku. Organ drugiej instancji odniósł się szeroko do zarzutu naruszenia art. 187§ 1 O.p.; zdaniem organu w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Podkreślono, iż na wniosek skarżącego przedłużano termin do wydania decyzji aby umożliwić skarżącemu złożenie dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych. Pozwoliło to na ustalenie aktualnej sytuacji materialnej skarżącego. Pełnomocnik skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 66zd u.p.e.a. poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy zgodę na rozłożenie na raty takich zaległości wyraził organ wykonujący w uzgodnieniu z obcym państwem oraz naruszenie art. 48 § 1 pkt. 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie ważnego interesu skarżącego oraz interesu publicznego w rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie. I. Decyzje będące przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie m.in. art. 48 § 1 pkt 2 i O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r.( art. 26 § 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest, obok art. 48 § 1 O.p., również dyspozycja art. 66zd u.p.e.a. zgodnie z którą organ egzekucyjny realizujący wniosek organu wykonującego o udzielenie pomocy obcemu państwu, za zgodą organu wykonującego wyrażoną w uzgodnieniu z obcym państwem, może odroczyć termin płatności należności pieniężnych lub rozłożyć na raty spłatę takich należności, o ile prawo Rzeczypospolitej Polskiej dopuszcza stosowanie takich ulg w spłacie w odniesieniu do analogicznych należności pieniężnych polskich wierzycieli ( § 1 ). W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy prawa Rzeczypospolitej Polskiej regulujące udzielanie ulg w spłacie analogicznych należności pieniężnych polskich wierzycieli ( § 2 art. 66zd u.p.e.a. ). Przepis ten wprowadzony został ustawą z 8 grudnia 2000r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz.U.00.122.1315 ze zm.) poprzez dodanie rozdziału 7 pt. Udzielanie pomocy obcemu państwu przy dochodzeniu należności pieniężnych powstałych na jego terytorium oraz korzystanie z pomocy obcego państwa przy dochodzeniu takich należności powstałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie zmieniony ustawą z 10 września 2003r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003r., Nr 193, poz. 1884; obow. od 1 maja 2004r. ). II. Zmiana j.w. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji związana była z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej i koniecznością właściwej implementacji Dyrektywy Rady z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (76/308/EWG) - (Dz.U.UE L z dnia 19 marca 1976 r.;Dz.U.UE.L.76.73.18 Dz.U.UE-sp.02-1-44); Polska stając się, z dniem 1 maja 2004r., członkiem Unii Europejskiej podlega bowiem obowiązkowi harmonizacji, w ramach Prawa wspólnotowego ustawodawstwa, również w ww. zakresie. W preambule Dyrektywy 76/308/EWG postanowiono, że fakt, iż przepisy prawa krajowego odnoszące się do dochodzenia roszczeń są stosowane jedynie na obszarze wewnętrznym państw, jest sam w sobie przeszkodą w ustanowieniu i funkcjonowaniu wspólnego rynku; sytuacja ta uniemożliwia pełne i rzetelne stosowanie zasad wspólnotowych; niezbędne jest zatem przyjęcie wspólnych zasad w sprawie pomocy wzajemnej przy dochodzeniu roszczeń. Postanowiono zatem, że wzajemna pomoc musi składać się z następujących elementów: 1/ władza, do której kierowany jest wniosek musi z jednej strony dostarczyć władzy wnioskującej informacje, których władza, do której kierowany jest wniosek, potrzebuje w celu dochodzenia roszczeń powstających w Państwie Członkowskim, w którym posiada ona swoją siedzibę oraz powiadomić dłużnika o wszystkich instrumentach, odnoszących się do takich roszczeń pochodzących od jednego Państwa Członkowskiego, 2/ musi ona dokonywać dochodzenia, na wniosek władzy wnioskującej, roszczeń powstających w Państwie Członkowskim, w którym władza wnioskująca ma swoją siedzibę. Dalej postanowiono, iż te różne formy pomocy muszą być zapewnione przez władzę, do której kierowany jest wniosek zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi i administracyjnymi, które regulują takie sprawy w Państwie Członkowskim, w którym ma ona swoją siedzibę; kiedy władza, do której kierowany jest wniosek, jest zobowiązana do działania w imieniu władzy wnioskującej o dochodzenie roszczenia, musi ona być w stanie, jeśli przepisy obowiązujące w Państwie Członkowskim, w którym ma ona swoją siedzibę na to pozwalają, oraz za zgodą władzy wnioskującej, dać dłużnikowi czas na spłacenie należności albo zezwolić na spłatę tej należności w ratach; jakiekolwiek obciążenia takich ułatwień płatniczych muszą również zostać przekazane do Państwa Członkowskiego, w którym ma swoją siedzibę władza wnioskująca. Z mocy art. 2 Dyrektywy 76/308/EWG stosuje się ją do wszystkich roszczeń związanych z refundacjami, interwencjami i innymi środkami stanowiącymi część całościowego lub częściowego systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR), w tym z sumami do pobrania w związku z tymi działaniami; opłatami i innymi obciążeniami przewidzianymi w ramach wspólnej organizacji rynku dla sektora cukrowego; należnościami przywozowymi; należnościami wywozowymi; podatkiem od wartości dodanej; akcyzą ( od przetworzonego tytoniu, alkoholu i napojów alkoholowych, olejów mineralnych ); podatkami od dochodu i kapitału; podatkami od składek ubezpieczeniowych; odsetkami, karami i grzywnami administracyjnymi oraz kosztami ubocznymi roszczeń określonych w lit. a)-h), z wyłączeniem wszelkich sankcji o charakterze karnym ustalonych przez prawa obowiązujące w Państwie Członkowskim, w którym siedzibę ma władza, do której kierowany jest wniosek. Dla celów Dyrektywy 76/308/EWG postanowiono, że władza wnioskująca oznacza właściwe władze Państwa Członkowskiego, które wystawiają wniosek o udzielenie pomocy dotyczący roszczenia, określonego w art. 2, zaś władza, do której kierowany jest wniosek oznacza właściwe władze Państwa Członkowskiego, do których skierowany jest wniosek o udzielenie pomocy ( art. 3 Dyrektywy 76/308/EWG ). Roszczenia są zwracane w walucie Państwa Członkowskiego, w którym ma swoją siedzibę organ współpracujący. Cała kwota roszczenia, która podlega windykacji przez organ współpracujący, zostaje przez niego przekazana organowi wnioskującemu. Organ współpracujący może, w przypadku gdy przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne obowiązujące w Państwie Członkowskim, w którym ma siedzibę, na to pozwalają i po konsultacji z organem wnioskującym, odroczyć dłużnikowi zapłatę lub zezwolić na zapłacenie należności w ratach. Jakiekolwiek odsetki pobrane przez organ współpracujący w zakresie takiego odroczenia spłaty są również przekazywane Państwu Członkowskiemu, w którym siedzibę ma organ wnioskujący (art. 9 Dyrektywy 76/308/EWG ). Szczegółowe zasady wykonania m.in. art. 9 Dyrektywy 76/308/EWG oraz zasady wymiany, transferu odzyskanych sum oraz ustalenia minimalnego progu roszczeń, który może stanowić podstawę do wniosku o udzielenie pomocy, przyjmuje się zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 20 ust. 2 Dyrektywy 76/308/EWG, w którym to przepisie postanowiono, że w przypadku dokonania odniesienia do niniejszego ustępu zastosowanie mają art. 5 i 7 decyzji 1999/468/WE. Aktem wykonawczym do ww. Dyrektywy 76/308/EWG jest Dyrektywa Komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów dyrektywy Rady 76/308/EWG w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych środków (Dz.U.UE L z dnia 13 grudnia 2002 r. Dz.U.UE.L.02.337.41;Dz.U.UE-sp.02-12-299 ), ustanawiając szczegółowe zasady wykonywania art. 4 ust. 2 i 4, art. 5 ust. 2 i 3, art. 7, 8, 9 i 11, 12 ust. 1 i 2, art. 14, 18 ust. 3 i art. 25 Dyrektywy 76/308/EWG ( art. 1 ). Dyrektywa ta ustanawia również szczegółowe zasady dotyczące konwersji, przekazu kwot odzyskanych, określania minimalnej kwoty roszczenia stanowiącej podstawę wniosku o udzielenie pomocy oraz środków przekazywania informacji między organami. Mając powyższe na względzie oraz dyspozycję art. art. 66zd u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny realizujący wniosek organu wykonującego o udzielenie pomocy obcemu państwu, za zgodą organu wykonującego wyrażoną w uzgodnieniu z obcym państwem, może odroczyć termin płatności należności pieniężnych lub rozłożyć na raty spłatę takich należności, to mając na uwadze stan sprawy uzasadnionym staje się twierdzenie naruszenia prawa materialnego tj. dyspozycji art. 66zd ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w takim zakresie, iż nie pozwala to na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym, jak również czyni przedwczesnymi rozpoznanie zarzutów skargi w zakresie naruszenia dyspozycji art. 48 O.p. jak i przepisów postępowania ( art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p.). Dokonując bowiem wykładni systemowej postanowień Dyrektywy 76/308/EWG oraz przepisów wykonawczych do niej (tu: Dyrektywa Komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002 r.), stosując również wykładnię językową art. 66zd u.p.e.a., stwierdzić należy, iż organem wykonującym składającym wniosek do organu egzekucyjnego o udzielenie pomocy obcemu państwu, w rozumieniu dyspozycji § 1 art. 66zd u.p.e.a. jest Ministerstwo Finansów. Skoro tak to przyjąć należy, iż organ egzekucyjny realizujący ten wniosek może rozłożyć na raty spłatę należności pieniężnych (oraz odroczyć termin płatności takich należności) jedynie po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Ministra Finansów wyrażonej w uzgodnieniu z obcym państwem. Podkreślani wymaga, iż zgoda ta nie może być dorozumiana. W aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów Departament Administracji Podatkowej z 17 lutego 2006r. (k.6 akt postępowania) skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, którym na podstawie art. 66za § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekazano tytuły wykonawcze dotyczące skarżącego, a obejmujące należności wynikające z wniosku otrzymanego z [...], celem wykonania. W piśmie tym Ministerstwo Finansów poinformowało jedynie, że organ wnioskujący, przez co należy rozumieć właściwe władze Państwa Członkowskiego ( tu: [...]), które wystawiają wniosek o udzielenie pomocy dotyczący roszczenia ( art. 3 Dyrektywy 76/308/EWG), wyraził zgodę na udzielenie rat dłużnikowi w spłacie należności objętej wnioskiem, bez konieczności konsultacji w trakcie realizacji wniosku. Potwierdziło to również pismo Ministerstwa Finansów z 29 listopada 2006r., w którym powtórzono, iż udzielenie rat dłużnikowi możliwe jest bez konieczności konsultacji w trakcie realizacji wniosku, a to z tej przyczyny, iż nie jest wymagane dochodzenie stanowiska wierzyciela w tej sprawie ( wierzyciel wyraził w tej kwestii swą opinię ), zaś wniosek skarżącego o rozłożenie należności na raty powinien zostać przez organ egzekucyjny rozpatrzony (k.33 akt). Analizując powyższe stwierdzić należy, że fakt, iż organ wnioskujący o udzielenie pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych powstałych na jego terytorium wyraził zgodę na rozłożenie zaległości na raty nie oznacza automatycznie, iż organ wykonujący ten wniosek tj. Ministerstwo Finansów zgodę taką wyraziło. Ustawodawca w art. 66zd u.p.e.a. wskazał bowiem jednoznacznie na konieczność uzyskania zgody organu wykonującego w uzgodnieniu z obcym państwem, a to oznacza, iż Ministerstwo Finansów zobligowane jest do wyraźnego i jednoznacznego ustosunkowania się do wniosku dłużnika przedstawionego przez organ, który będzie go merytorycznie rozpoznawał. Należy bowiem stwierdzić, iż w przypadka braku zgody organu wykonującego, organ egzekucyjny nie ma podstawy do rozpoznania wniosku dłużnika o odroczenie terminu płatności należności pieniężnych obcego państwa ani też do rozłożenia ich na raty. W tym rozumieniu art. 66zd u.p.e.a. jest przepisem szczególnym - uznaniowy charakter decyzji opartych o dyspozycję art.48 O.p., w sytuacji gdy mamy do czynienia z wnioskiem obcego państwa o udzielenie pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych powstałych na jego terytorium, nie oznacza, iż w tym postępowaniu może dojść do pominięcia któregokolwiek z warunków wskazanych w dyspozycji art. 66zd § 1 u.p.e.a. Nie przesądzając o wyniku sprawy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ winien przed wydaniem decyzji zwrócić się ponownie do Ministerstwa Finansów o wyrażenie zgody na ewentualne rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych obcego państwa ( w tej sprawie Minister Finansów nie musi zwracać się o uzgodnienie tej kwestii do właściwych organów administracyjnych [...] skoro wierzyciel wyraził już swe stanowisko ). Należy również ustalić w sposób wiążący w tym postępowaniu, czy zaległość podatkowa wykazana w [...] tytułach wykonawczych jako tabaksteuer jest podatkiem akcyzowym od przetworzonych wyrobów tytoniowych objętym dyspozycją art. 2 Dyrektywy 76/308/EWG. III. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, jak również argumentacji pełnomocnika skarżącego, stwierdzić należy, iż uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie rozłożenia na raty nie budzi wątpliwości. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może to, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem udzielenia ulgi w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, rozłożyć zapłatę zaległości na raty. Oczywiście należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom rozłożenia na raty i umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa rozłożenia zaległości na raty nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki pozytywne, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877; wprawdzie wyrok ten dotyczył jedynie umorzenia zaległości podatkowej, jednakże zarówno ta instytucja, jak i rozłożenie zapłaty zaległości na raty należą do kategorii ulg w spłacie należności, opartych na uznaniu administracyjnym. W wyroku NSA z 31 stycznia 2006r. w sprawie II FSK 256/05 (publ. LEX 286924 ) postawiono tezę, iż nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Ulgi określone w art. 48 O.p. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, iż zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Zdaniem NSA obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też wola do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie to jest przymusowe; żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej (w drodze rozłożenia płatności na raty) w sytuacji gdy podatnik ma zdolności kredytowe, może zatem na ten cel zaciągnąć kredyt gotówkowy. Sąd tezę tę podziela. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem, jak już wskazywano, wyłączna kompetencja organu administracji. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. W sprawach jednak, w których podstawą prawną obok art. 48 § 1 O.p., jest również dyspozycja art. 66zd u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny realizujący wniosek organu wykonującego o udzielenie pomocy obcemu państwu, jedynie za zgodą organu wykonującego wyrażoną w uzgodnieniu z obcym państwem, może odroczyć termin płatności należności pieniężnych lub rozłożyć na raty spłatę takich należności, uznaniowy charakter wydanej decyzji, w oparciu o normę przepisu szczególnego, zostaje ograniczony, a to poprzez konieczność uprzedniego uzyskania jednoznacznego w tej kwestii stanowiska Ministerstwa Finansów w uzgodnieniu z wierzycielem. Skoro stanowisko Ministerstwa Finansów uzyskało, z woli ustawodawcy, oznaczoną rangę w sprawach o jakich mowa w art. 66zd u.p.e.a., należy wskazać, iż stanowisko to winno być pisemne. Podkreślić jednak należy, iż wyrażona opinia nie wiąże jednak organu rozpoznającego wniosek bowiem podlega procedurze związanej z faktem uznaniowego charakteru rozstrzygnięć w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości ( art. 48 § 1 O.p. ). W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.