II FSK 475/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 613/07 w sprawie ze skargi R. P. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz R. P. spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, I SA/Go 613/07, oddalił skargę R. P. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. Spółki R. P. i R. I. z siedzibą w D. należały do międzynarodowej grupy kapitałowej R. R. I. wdrożyła program skierowany do menedżerów spółek z grupy, w ramach którego zapewniała tym osobom możliwość nabywania akcji R. I. według historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W przypadku nabycia akcji w ramach programu, jeżeli ustalana na bieżąco aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny historycznej, istniała potencjalna możliwość odniesienia przez wybranych do programu menedżerów korzyści majątkowej. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez menedżerów skarżącej miało nastąpić tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, niemającego siedziby w Polsce banku i pośrednika, poprzez przekazanie przez tegoż pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób w D. Bank ewentualnej różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji a ceną historyczną i prowizją od sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną miał być poniesiony początkowo przez R. I. Następnie, na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki koszty te miały być refakturowane przez R. I. na skarżącą. W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zadając pytanie czy wydatki przez nią poniesione w związku z obciążeniem jej przez R. I. kosztami sfinansowania różnicy pomiędzy ceną historyczną a ich aktualną ceną rynkową z dnia nabycia akcji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Zdaniem Spółki wydatki te pozostają w związku ze zwiększeniem, utrzymaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki. Przystąpienie Spółki do Programu miało podnieść jej atrakcyjność jako pracodawcy, a argumentem przemawiającym za wdrożeniem Programu było również trwalsze związanie kadry zarządzającej ze Spółką. Program w swojej istocie przyczynia się do zwiększenia przychodów Spółki, a zatem koszty poniesione przez Spółkę w związku z Programem pozostawały w związku z przychodami Spółki i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. 2. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. nie podzielił stanowiska Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na jego niezgodność z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem organu wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie wykazuje związku z jego z działalnością gospodarczą określoną w Krajowym Rejestrze Sądowym (m. in. produkcja włókien szklanych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego). W świetle tego wydatki Spółki polegają na sfinansowaniu nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu, jakim jest R. I. 3. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, których typowym przykładem są świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego. Wprawdzie do świadczeń takich zalicza się przede wszystkim świadczenia wypłacane w ramach stosunku pracy, wydaje się jednak, że nie ma powodów, aby do kosztów o charakterze pośrednim nie zaliczyć również innych wydatków Spółki o charakterze motywacyjnym, nie zaliczających się do wynagrodzenia pracowników. 4. Decyzją z dnia 19 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Podnoszony przez skarżącą aspekt charakteru motywacyjnego wdrożonego Programu, polegającego na stworzeniu zachęt dla kadry zarządzającej nie wpłynął na zmianę stanowiska organów podatkowych. 5. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) poprzez odmowę zmiany postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zostało ono wydane po upływie ustawowego terminu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem "Programu motywacyjnego dla kadry zarządczej grupy R." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postanowienie w zakresie interpretacji nie zostało wydane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. W konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., stanowisko Spółki przedstawione we wniosku stało się wiążące, a Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zobowiązany był uwzględnić zażalenie Spółki i zmienić postanowienie organu pierwszej instancji. Oceniając koszty poniesione przez podatnika należy jedynie badać, czy poniesienie ich było związane z dążeniem do uzyskania przychodu. Obecność wykwalifikowanej i odpowiednio zmotywowanej kadry zarządczej ma na celu zapewnienie należytej kondycji finansowej danego podmiotu. Spółka ponosi koszty związane jedynie z tymi osobami, których praca przekłada się na osiąganie przychodów. Ponoszenie wydatków związanych z Programem oparte zostało na kryterium efektywności. W osobistym interesie każdego menedżera objętego Programem było podejmowanie działań i wysiłków w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki. Wypłacane świadczenia charakteryzują się podobnymi cechami oraz spełniają podobną funkcję jak wynagrodzenia za pracę oraz dodatkowe świadczenia pracownicze, chociaż wydatki te nie stanowią wydatków pracowniczych. Zważywszy na tożsamy związek takich kosztów z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, nie sposób różnicować ich na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podniósł, że akt administracyjny rozpoczął swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia. Rozstrzygnięcie nastąpiło w chwili złożenia na decyzji/postanowieniu podpisu osoby uprawnionej. 7. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 ord. pod., przychylając się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, że związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone w terminie 3 miesięcy. Zatem o zachowaniu 3 miesięcznego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Sąd nie podzielił także drugiego zarzutu skargi - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" podzielił stanowisko, że dążenie do uzyskania przychodu powinno być podstawowym kryterium oceny, a zatem wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany i musi być poniesiony, aby uzyskać przychód, nawet jeżeli przychód ten nie wystąpi. Wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodu i cel ten winien być wyraźnie widoczny. Nadto podatnik obowiązany jest wykazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością. Wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ewentualnych różnic między ceną rynkową akcji a ich ceną historyczną powstałych w związku z nabyciem akcji spółki R. I. przez pracowników skarżącej, nie wykazywał związku z przychodem, ponieważ środki finansowe skarżącej wydatkowane są na sfinansowanie nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu. Świadczenia związane z Programem można "postrzegać jako uzupełnienie aktualnie obowiązującego systemu premiowego". Jeżeli zatem potraktować te świadczenia jako rodzaj premii to winien realizować tę premię pracodawca. Skarżąca natomiast nie wykazała na czym ma polegać świadczenie R. I. na jej rzecz i dlaczego to ona ma ponosić koszty świadczeń dokonywanych przez R. I. na rzecz poszczególnych jej menedżerów. 8. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu: 1) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 i art. 14b § 3 ord. pod.- poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji naruszającej przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo, że na podstawie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, który wydał ww. postanowienie po upływie ustawowego terminu i był związany stanowiskiem skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że koszty skarżącej związane z funkcjonowaniem w Spółce "Programu motywacyjnego dla kadry zarządczej grupy R." nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym nie wykazują związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z funkcjonowaniem w Spółce Programu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 9. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że świadczenia wynikające z Programu przysługują jedynie osobom, które są postrzegane jako wpływające pozytywnie na kondycje finansową Spółki w perspektywie długookresowej. Poniesione przez skarżącą koszty w związku z uczestnictwem w Programie mają na celu zapewnienie efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W rezultacie koszty te wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami i na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dostrzegł, że wydatki o charakterze motywacyjnym, wpływające na efektywność pracy służą prowadzonej działalności gospodarczej i wykazują związek z osiąganymi przychodami. Program został przyjęty przez Spółkę i jego postanowienia przybierają kształt swoistego rodzaju prawa wewnątrzzakładowego. Menedżerowie nie uzyskiwaliby prawa do nabycia akcji R. I., gdyby przez zarząd Spółki nie zostali wyznaczeni do uzyskania opcji. Powyższy sposób motywowania kadry zarządczej za efektywnie wykonaną pracę (tzw. premia motywacyjna) jest powszechnie przyjęty w obrocie gospodarczym. Sąd pominął okoliczność, że Program mógł zostać wdrożony w Spółce wyłącznie przy założeniu, że ciężar związany z jego funkcjonowaniem zostanie w całości poniesiony przez skarżącą. Fakt, że menedżerowie nie otrzymują świadczeń wprost od pracodawcy, nie oznacza, że świadczenia te nie są przez niego realizowane. Dodatkowo okoliczność, że nabywane i sprzedawane przez menedżerów akcje są akcjami R. I., a nie udziałami Spółki jest oczywistą konsekwencją międzynarodowego zasięgu Programu. Jak podkreśliła skarżąca zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem w doktrynie, orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych, wydatki o charakterze motywacyjnym stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ przyczyniają się do lepszej wydajności osób działających na rzecz danego podatnika i w ten sposób wykazują związek z uzyskiwanymi przez nich przychodami. 10. Odnośnie drugiej podstawy kasacyjnej skarżąca wskazała, że skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Ponadto Sąd nie dostrzegł, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pełni funkcję gwarancyjną, która realizuje się w ten sposób, że w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku o interpretację podatnik uzyska wyjaśnienie zagadnienia podatkowego i ochronę wynikającą z zasady nieszkodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 11. Wbrew argumentacji i oczekiwaniom Spółki w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi, że obowiązkiem organu podatkowego odwoławczego było uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z wydaniem go po upływie terminu 3 miesięcy określonego w art. 14b § 3 ord. pod. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to nie może równocześnie wypowiadać się merytorycznie co do zasadności przedstawionego w pytaniu stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego. W takim przypadku po pierwsze następuje skutek związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta przedstawionym we wniosku i po drugie jest to związanie z mocy prawa, a to oznacza, że sprawa podatkową, która wówczas może być przedmiotem weryfikacji w trybie zażalenia jest tylko kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu a po trzecie, że także organ podatkowy odwoławczy rozpoznając zażalenie nie może uczynić przedmiotem swoich rozważań zasadności stanowiska podatnika, a w konsekwencji nie może być ta kwestia przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, skoro nie była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w tym i zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia to, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdzając bezzasadnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył terminu do wydania interpretacji z art. 14b § 3 ord. pod., wypowiedział się merytorycznie o zasadności stanowiska podatnika. Jest rzeczą oczywistą, że stanowisko podatnika będzie mogło być podważone przez organ odwoławczy z urzędu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., ale wywrze ono skutek dopiero od następnego okresu rozliczeniowego. 12. Odnosząc się do podstawowej w tej sprawie kwestii zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu z art. 14b § 3 ord. pod.- do wydania interpretacji należy podkreślić, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny wraził stanowisko, że w obowiązującym stanie prawnym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego przepisu. Do takiej konkluzji, Sąd ten doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 ord. pod. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również, do analogicznych ustaleń na jakie wskazał autor skargi kasacyjnej w badanej sprawie, a dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Kwestia ta znalazła swoje omówienie w zakresie wykładni systemowej. Stwierdzono, że nie można ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne – tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie – trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie – wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV ord. pod. 13. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. 14. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za trafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 i art. 14 § 3 ord. pod. 15. W związku z treścią pkt 11 niniejszego uzasadnienia, zbędnym jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.