I SA/Łd 619/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, P. Kiss, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Kółek Rolniczych w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę złotych 126 (sto dwadzieścia sześć) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepis art. 21§ 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Urząd Skarbowy w R. określił Spółdzielni [...] w P. wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie 3. 150 złotych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółdzielni w dniu 5 grudnia 2002 r. ustalono, iż na podstawie dwóch faktur z dnia 15 i 23 lipca 1999 roku Spółdzielnia zakupiła 6.979 litrów oleju opałowego EKO, z których 1.250 litrów przeznaczonych zostało do sprzedaży pozostała zaś ilość 5.729 litrów, do działalności zwolnionej z opodatkowania. Analiza dokumentów zakupu dokonanych przez skarżącą w lipcu 1999 roku nie wykazała zakupu żadnych ilości oleju napędowego. Ponadto w Spółdzielni nie było żadnych urządzeń grzewczych zużywających olej opałowy. Na podstawie zbiorczego zestawienia wydawania paliw z magazynu w miesiącu lipcu 1999 roku ustalono, że zakupiony olej opałowy w ilości 4.580 litrów został zużyty jako paliwo do maszyn rolniczych. Zużywanie oleju opałowego jako oleju napędowego w kontrolowanym okresie skutkowało powstaniem po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za kontrolowane okresy rozliczeniowe, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powstał u podatniczki obowiązek złożenia deklaracji podatku akcyzowego i zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w R. zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za miesiąc lipiec w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mimo ciążącego obowiązku podatkowego Spółdzielnia do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie wpłaciła należnego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego. Od powyższej decyzji skarżąca Spółdzielnia odwołała się w dniu 4 lutego 2003 roku do Izby Skarbowej w Ł. domagając się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniosła, iż powołane jako podstawa prawna skarżonej decyzji przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP stanowiącym, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Dla poparcia swego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w S. wydany w sprawie o sygn. akt SA/Sz 2072/99, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku o sygn. akt P 7/00. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż powołane w sentencji decyzji przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego mają swoje umocowanie w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającym delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż strona dokonała czynności zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy- jako paliwo do maszyn rolniczych, która to czynność w myśl powołanych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Odpowiadając na zarzut niekonstytucyjności przepisów rangi podustawowej podniesiony przez skarżącą Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie jest organem kompetentnym do rozstrzygania w tym zakresie bowiem organem powołanym do orzekania o niezgodności ustaw i rozporządzeń z ustawą zasadniczą jest Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w powołany przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2003 roku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w przedmiocie zgodności z konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) dotyczącego opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności w zakresie tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych oraz napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg. We wniesionej w dniu 3 kwietnia 2003 roku skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia [...] w P. domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, póz. 483). W uzasadnieniu skargi zaprezentowała argumentację, którą powołała uprzednio w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej. Skarżąca podkreśliła, iż organy skarbowe nie miały uprawnienia do pomijania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją i dlatego ich decyzje winny być uchylone w drodze postępowania przed sądem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kształcie obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej zawierała w art. 35 ust. 4 upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Przepis § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 4 i w poz. 16 załącznika nr 3 (m.in. olej opałowy), dla celów innych niż opałowe. Z formalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że Minister Finansów w oparciu o wskazany powyżej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo, że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Nadając status podatników podatku akcyzowego m. in. osobom zużywającym olej opałowy na cele inne niż opałowe nie przekroczył on granic delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4. Jednak jak słusznie podkreśla strona skarżąca zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ( Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4 a także wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz.13). Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządem art. 217 Konstytucji doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 (III ARN 31/90 - OSP 1991 z.7-8 poz. 173), "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Zasada wyrażona w powyższym wyroku znajduje odbicie w stanie rozstrzyganej sprawy, w której mimo poprawności więzi kompetencyjnych miedzy normami prawa, na którą powołują się organy podatkowe, analiza treści cytowanych przepisów wskazuje na istnienie między nimi sprzeczności grożącej naruszeniem proklamowanej przez przepis art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w nakładaniu obciążeń daninowych na obywateli. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej obecnie sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, OSP 2002, nr 11, poz. 139; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2002 r., I SA/Łd 208/01). Na gruncie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji RP) doszło do wydania niezgodnego z nią aktu normatywnego niższego szczebla. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie przyjmuje się, bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. Po zastosowaniu, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności, reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej Spółdzielni, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko powyższe znajduje również odbicie w wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, Dor. Podat. 2001, nr 10, s. 29; wyrok z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, Dor. Podat. 2001, nr 12, s. 68). W orzeczeniach tych podkreślono, że delegacja ustawowa przestała być aktualna z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Ustalona bowiem konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.