I SA/Gd 2451/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA Bogusław Szumacher, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę I SA/Gd 2451/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzja z dnia 10 maja 2002 r., kierując się m. in. art. 12 ust. 1 pkt. 2 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) określił podatnikowi A , spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 133.567,- zł oraz określił zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w kwocie 133.567,- zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w wysokości 159.945,- zł. Organ I instancji wskazał na dwie kwestie: I. zaniżenie przez podatnika przychodów o kwotę 109.652,10 zł stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w kwocie 593.671,81 zł w związku z nie wypłaceniem przez podatnika wspólnikom należnej dywidendy za rok 1996 i 1997 ( art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp ); II. zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę 402.350,- zł odpowiadającą wypłaconemu przez podatnika wspólnikom w kontrolowanym roku wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez nich obowiązków członków Zarządu ( art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp ). Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie ( uzupełnione następnie przez jego pełnomocnika pismem z dnia 12.06.2002 r. ), w którym zarzucono naruszenie: Ad. I. art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego w związku z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdp przez błędne przyjęcie, że spółka w latach 1998-2000 korzystała ze środków pieniężnych będących własnością wspólników, gdy tymczasem środki pieniężne pochodzące z czystego zysku były własnością spółki, mając na uwadze treść umowy spółki, bowiem wspólnicy spółki nie nabyli wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku; zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy z uwagi na zaniechanie podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i faktycznej określającej wysokość w kontrolowanym roku wysokości przeciętnej stopy redyskonta NBP jako wartości oprocentowania hipotetycznej pożyczki, będącej podstawą do ustalenia w trybie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp przychodu z tytułu korzystania przez spółkę z nieodpłatnego świadczenia pieniężnego oraz zaniechanie przez organ I instancji analizy wysokości oprocentowania alternatywnych kredytów możliwych do pozyskania przez spółkę z innych źródeł; Ad.II. art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu polegającej na przyjęciu przez organ I instancji, iż przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko wydatki z tytułu stosunku pracy udziałowca, gdy tymczasem przepis ten dotyczy wszystkich wydatków wypłacanych na rzecz udziałowca, pozostającego ze spółką w stosunku pracy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 października 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 1998 do kwoty 94.093,- zł, wysokość zaległości podatkowej w wysokości 94.093,- zł oraz wysokość odsetek do kwoty 112.798,10 zł. Ad. I. Organ odwoławczy uwzględniając w tej części odwołanie podatnika za zasadne stwierdził, iż skoro spółka była, stosownie do dyspozycji art. 13 § 2 umowy spółki ( w brzmieniu nadanym uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 9 czerwca 1994 r. ) w związku z art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego uprawniona jest do zatrzymania zysku, to nie zaszły okoliczności o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp; stąd konieczność zmiany orzeczenia decyzji organu I instancji w tej części poprzez stwierdzenie, że nie było podstaw do korekty zeznanego przez spółkę przychodu za badany rok o otrzymanie nieodpłatnego świadczenia; przywołano wyrok NSA z dnia 14.X.1998 r. w sprawie I SA/Gd 935/97, w którym wyrażono pogląd, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz tej spółki przy zachowaniu wymogów art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego; Ad. II. Z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy. Ograniczenie to nie ma zastosowania do wydatków dokonywanych na rzecz członków zarządu spółki będących pracownikami. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym a zarządzającym / wykonawczym / spółki. Zatem wydatki dokonane na rzecz członków Zarządu, będących pracownikami spółki, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile tylko spełniają ogólne przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o pdf. Bez znaczenia, czy na członków dwuosobowego Zarządu spółki powołani zostali obaj wspólnicy spółki. W pierwszej kolejności jednak, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na uwadze, że właściwe stosowanie prawa podatkowego musi uwzględniać całość systemu prawa przy ocenie stanu faktycznego sprawy Ocena zasadności zaliczenia przez spółkę prawa handlowego danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga analizy prawa handlowego. Zgodnie zaś z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście ani przez pełnomocników ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Oznacza to, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia ( z jakiegokolwiek tytułu ) wspólnik będący, jak w niniejszej sprawie, jednocześnie członkiem zarządu spółki nie może brać udziału w głosowaniu. Art. 235 Kodeksu handlowego ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że naruszenie postanowień zawartych w jego treści skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności prawnej z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Bezwzględna nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych od momentu jej dokonania i każdy, kto ma w tym interes może się na tę nieważność powołać. Taka wadliwa czynność prawna nie może być konwalidowana, co oznacza, że nie może ona uzyskać ponownie mocy prawnej. W niniejszej sprawie wspólnicy spółki nie powstrzymali się od głosowania nad uchwałami Zgromadzenia Wspólników, w których przyznano im jako członkom Zarządu wynagrodzenie z tytułu zarządzania spółką. Organ odwoławczy szeroko uzasadnił brak związku przyczynowoskutkowego pomiędzy kwestionowanym wydatkiem a uzyskaniem przez spółkę przychodu, przywołując dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o pdp. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, w ślad za treścią odwołania, na naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz na naruszenie art. 240 do 243 Kodeksu handlowego i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Skarżący podkreślili, że przyjęto w sprawie błędne założenie, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania oceny ważności bądź nie uchwał Zgromadzenia Wspólników. Ponadto wskazano, że art. 240 Kh wyłącza stosowanie w tej sprawie art. 59 Kodeksu cywilnego do oceny skutków prawnych podjętych uchwał. Naruszona też została dyspozycja art. 235 Kh przez przyjęcie, że wspólnik będący członkiem Zarządu spółki nie tylko nie może głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących jego wynagrodzenia, ale i nie może głosować nawet wówczas gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów spółki. Naruszono też art. 201 § 1 Kodeksu handlowego przez przyjęcie, że sam fakt bycia członkiem Zarządu spółki, nie uprawnia członka Zarządu8 spółki do otrzymania wynagrodzenia. Skarżący szeroko uzasadnili naruszenie w tej sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdp wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, iż wydatki z tytułu wynagrodzenia członków Zarządu spółki nie są racjonalne. Jedynym organem mogącym wzruszyć uchwałę Zgromadzenia Wspólników jest Sąd w zakresie zaś zarzutu, iż zakwestionowana uchwała Zgromadzania Wspólników jest nieważna z mocy prawa, skarżący przywołał stanowisko Sądu Najwyższego, że kodeks handlowy w ogóle nie przewiduje nieważności uchwał wspólników z mocy samego prawa. Art. 240 Kh przewiduje jedynie zaskarżalność uchwał, jeżeli w wyniku powzięcia uchwały naruszono przepis prawa ( III CZP 181/93, opubl. PPH 6/1996, str. 37. Izba Skarbowa nie podjęła rozważań na temat wzajemnych relacji pomiędzy art. 58 i 240 Kodeksu handlowego. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie czy wydatki związane z pokryciem kosztów zarządzania spółką zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Wobec treści zaskarżonej decyzji oraz skargi spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opis. Ad. II. Poza sporem w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń jakie zostały wypłacone obu członkom dwuosobowego Zarządu ( będących jednocześnie wspólnikami spółki z o.o. A ), w wysokości zgodnej z treścią zawartych umów o pracę ( na stanowisku dyrektorów spółki ). Przedmiotem sporu jest natomiast wynagrodzenie za zarządzanie spółką wypłacone obu członkom Zarządu spółki na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 14 grudnia 1994 r. pomiędzy wspólnikami A, spółki z o.o. Zgodnie z treścią tego porozumienia, od dnia 1 stycznia 1995 r. przyznaje się wynagrodzenie obu członkom zarządu ( będącymi wspólnikami spółki ) z tytułu zarządzania spółką przez które rozumie się reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki, w tym opracowanie strategii działalności spółki, prowadzenie strategii inwestycyjnej spółki, analizowanie jej wyników ekonomicznych, zwoływanie posiedzeń Zgromadzeń Wspólników. Łączna wysokość wynagrodzenia za zarządzanie spółką nie może przekroczyć 3 % ogólnej sumy przychodów spółki ( wysokość ta była kilkakrotnie zmieniana – do maks. 9 % ). Wysokość wynagrodzenia, zgodnie z pkt. III tego Porozumienia, określana miała być uchwałą Zgromadzenia Wspólników, na zgodny wniosek Zarządu Spółki. Wypłata wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu następować będzie bez konieczności podejmowania uchwał Zgromadzenia Wspólników, a dokonywana będzie jedynie na podstawie protokołu z obrad posiedzenia Zarządu dokumentującego fakt odbycia posiedzenia. Nieobecność na posiedzeniu Zarządu pozbawia członka Zarządu prawa do wypłaty wynagrodzenia. Treść tego porozumienia powtórzona została uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. Obaj wspólnicy spółki zatrudnieni byli w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektorów spółki. W roku 1998 z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wypłacono udziałowcom kwotę 27.100,- zł, zaś z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu kwotę 402.350,- zł ( w roku 1999 odpowiednio kwoty: 17.160,14 zł i 587.500,- zł , w 2000 r.: 15.600,- zł i 375.000,- zł ). Wynagrodzenie, którego podstawą było opisane Porozumienie, w każdym z ww. kontrolowanych lat zachowywało ten sam udział procentowy: J. S. – 60% ( 300 udziałów ) i A. Z. - 40 % ( 200 udziałów w spółce ). Organ I instancji, oceniając powyższy stan faktyczny, stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że wypłacone wynagrodzenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółki z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie te wydatki na rzecz udziałowców, które są ponoszone z tytułu pozostawania udziałowców w stosunku pracy ze spółką, a taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca. Organ II instancji wskazał, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp nie ma zastosowania do wydatków dokonanych na rzecz członków zarządu będących pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym a wykonawczym spółki. Dlatego wydatki dokonywane na rzecz członków zarządu będących pracownikami stanowić będą zawsze koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; bez znaczenia w związku z powyższym jest okoliczność czy na członka zarządu spółki powołany zostaje jej udziałowiec. Jednak ocena zasadności zaliczenia przez spółkę prawa handlowego danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga również analizy tego wydatku pod kątem obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego. Organ II instancji przywołał dyspozycję art. 235 Kh. Stanowisko strony skarżącej zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 235 Kh wskazując, że jedynym organem mogącym wzruszyć uchwałę wspólników jest Sąd. Zgodnie z art. 240 Kh uchwała wspólników podjęta wbrew przepisom prawa może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Wbrew stanowisku organu odwoławczego uchwała podjęta z naruszeniem prawa nadal obowiązuje. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest następujące: należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie – czy stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu wydatek związany z wypłaceniem członkom zarządu, na których powołano udziałowców tej spółki, wynagrodzenie, jak określono to w Porozumieniu, za zarządzanie spółką, odnosząc je bezpośrednio do wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. Zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten, nie ulega wątpliwości, ogranicza uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd też należy go wykładać ściśle. Zasadne jest w zw. z tym stanowisko organów obu instancji nie podważających prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwał zgromadzenia wspólników ustanawiających pełnomocnika spółki do zawierania umów o pracę z dyrektorami spółki; art. 235 Kh nie wyłącza prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołujących pełnomocnika do zawarcia m. in. umowy o pracę ( w tej sprawie uchwała ZW z dnia 15 maja 1991 r. udzielająca pełnomocnictwa p. H. W.-S. i z dnia 24 stycznia 1999 r. - p. I. B. ). Dyspozycja art. 235 Kh dotyczy wszystkich wspólników spółki z o.o., a więc również tych wspólników, którzy są członkami organów spółki z o.o., w tym członkami Zarządu spółki. Tym samym wspólnicy spółki, którzy są jednocześnie członkami Zarządu mogą głosować za zatwierdzeniem sprawozdania Zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat. Tak więc – w konsekwencji – wspólnik spółki, będący członkiem Zarządu, w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członka Zarządu, winien powstrzymać się od głosowania. Dotyczy to również ogólnej uchwały jak wyżej przywołana, która nie określa ściśle wysokości wynagrodzenia dla każdego z członków Zarządu ale zawiera jednak zasady jakie obowiązywać będą przy wypłatach określonych kwot. W pozostałych sprawach, nie objętych dyspozycją art. 235 Kh wspólnicy spółki ( również członkowie władz spółki ) mogą głosować. Z treści protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. nie wynika fakt powstrzymania się wspólnika od głosowania nad treścią uchwały nr 2; przeciwnie – stwierdzono, że cały kapitał zakładowy jest reprezentowany ( obecność J. S., który zaproponował porządek obrad i A. Z., wybranego na przewodniczącego obrad ). Przewodniczący posiedzenia stwierdził, że uchwała nr 2 zapadła jednogłośnie w głosowaniu jawnym. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia ( z jakiegokolwiek tytułu ) wspólnik – będący jednocześnie, jak w tej sprawie, członkiem zarządu spółki nie może brać udziału w głosowaniu, nie tylko gdy chodzi o jego wynagrodzenie, ale i wówczas gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów spółki. Bez względu na procedurę usunięcia z obrotu prawnego cyt. uchwały nr 2 z dnia 19.12.1994 r., w rozumieniu Kodeksu handlowego, nie wywołuje ona skutków również w zakresie prawa podatkowego jako że podjęta została z naruszeniem ówcześnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000r. w sprawie I SA/Wr 2094/99 (opubl. LEX 38803), iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie podzielając poglądu wyrażonego w glosie krytycznej do tego orzeczenia aut. Piotra Pietrasza ( opubl. w Glosa 6/2002, poz. 27 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Nie nastąpiło naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej; nie uchybiono uprawnieniom strony z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno prawne jak i faktyczne, jest wyczerpujące. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.