I SA/Gd 2700/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. F.-F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2000 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 205,77 zł (słownie: dwieście pięć złotych siedemdziesiąt siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2700/00 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 10 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy, kierując się m.in. § 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ) oddalił wniosek skarżącej B. F.-F. z dnia 14 lipca 2000r. w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż kurs pedagogiczny podatniczka ukończyła w dniu 2 kwietnia 1995r.; jako dowód posiadanych kwalifikacji zawodowych złożono świadectwo uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy z dnia 20 marca 1999r. oraz dyplom uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 29 kwietnia 2000 r., czyli pod koniec szkolenia uczniów ( 17 czerwiec 2000r. ). Do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia niezbędnym jest, aby podatnik ubiegający się o tę ulgę przez cały okres szkolenia posiadał pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano na odmienność interpretacyjną tych samych przepisów prawnych. Pod koniec roku 1999 organ I instancji przyznawał przedmiotowe ulgi nie wymagając od podatników posiadania kwalifikacji zawodowych w postaci tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. W roku 2000 ten sam przepis ten sam organ podatkowy interpretuje odmiennie. Podatniczka podkreśliła, że posiada siedmioletni staż w zawodzie sprzedawcy, ma średnie wykształcenie, tym samym spełnia warunki o jakich mowa w piśmie z dnia 21 października 1996r. ministerstwa Edukacji Narodowej ( nr KOII KPp-0232/1/96 ). Izba Skarbowa, decyzją z dnia 6 listopada 2000r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przyznanie ulgi uzależnione jest od następujących warunków: 1/ posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów; 2/ zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3/ zgodnie z § 10 st. 2 i § 14 cyt. rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunki te zostały w sprawie spełniona, poza następującą kwestią: podatniczka nie legitymowała się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Podatniczka otrzymała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 29 kwietnia 2000 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy przywołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm. ). Przywołano również treść pisma MEN z dnia 13 czerwca 1997 r. z którego wynika, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy musi zatem, niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. W zw. z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej, kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, które są wymagane od osób prowadzących szkolenie uczniowskie. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dniu składania wniosku o przyznanie ulgi posiadała wymagane prawem kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe. Działalność gospodarczą w zakresie handlu skarżąca prowadzi od kilku lat. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/ Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/ Lu 1670/98 ( LEX 46947 ), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle ( Dz. U. Nr 17/89, poz. 92 ) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła ( art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rzemiośle ). Tym samym m. in. w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. W tej jednak sprawie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tak istotnej okoliczności tej sprawy jak uprawnienia skarżącej wynikające z zarówno z jej wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 ( OTK 4/2001, p. 81 ), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.