I SA/Gd 2286/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2286/01 U z a s a d n i e n i e Wnioskami z dnia 9 lipca 2001 r. Pani I.P. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: Z.B. i A.T. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2001 r., nr: [...] Urząd Skarbowy odmówił przyznania żądanej ulgi uznając, iż skarżąca nie posiadała w całym okresie szkolenia, wymaganych łącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, uprawniających do jego prowadzenia. Organ pierwszej instancji nadmienił, iż podatniczka legitymuje się tylko kwalifikacjami pedagogicznymi. Ponadto Urząd stwierdził, że umowa o pracę zawarta przez p. I.P. z mężem (jako pracownikiem szkolącym uczennice) w dniu 25 czerwca 1998 r., nie jest umową nawiązującą stosunek pracy, bowiem jej treść nie zawiera jednego z istotnych elementów stosunku pracy, mianowicie określenia wysokości wynagrodzenia. Dodał ponadto, że ustalenie wynagrodzenia jest jednym z koniecznych warunków do uznania zawartej umowy za umowę o pracę, niezależnie od więzi jakie łączą podmioty tego stosunku. W związku z tym, że mąż p. B.P. nie mógł być uznany za pracownika skarżącej, dlatego też wymagane kwalifikacje winna posiadać sama podatniczka. Od decyzji tej, pismem z dnia 12 września 2001 r., p. I.P. wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Urzędu twierdząc, iż w prowadzonym sklepie szkoleniem uczennic zajmował się, posiadający wymagane do prowadzenia nauki zawodu kwalifikacje mąż, z którym to wspólnie prowadzi działalność gospodarczą. W jej ocenie należna ulga winna być przyznana za cały okres szkolenia uczennic, chociażby ze względu na fakt, że w latach ubiegłych Urząd Skarbowy przyznawał ulgi za wyszkolenia uczniów przy tych samych przesłankach faktycznych i prawnych, odmowa zaś jej udzielenia w niniejszym przypadku, stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przyznanie żądanej ulgi. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 października 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Izba przywołując przepis art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) stwierdza, iż stosownie do ww. przepisu przyznanie ulgi uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: 1) posiadania uprawnień do szkolenia uczniów, które określono w odrębnych przepisach; 2) zatrudniania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3) złożenia wniosku o przyznanie ulgi do właściwego Urzędu Skarbowego, w wymaganym terminie. Ponadto zgodnie z treścią art. 27c ust. 3 cyt. ustawy ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt prowadzenia przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu, w ramach której zatrudnione były uczennice w celu nauki zawodu oraz, że zakończyły one szkolenie pozytywnymi wynikami egzaminu. Izba analizując odrębne przepisy, o których mowa w art. 27c ust. 2 powyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) oraz w obowiązującym od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278) dochodzi do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, które są wymagane od osób prowadzących szkolenie uczniów, to zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza oraz kwalifikacje pedagogiczne może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym – w rozumieniu norm podatkowych – do szkolenia uczniów. Z zestawienia ww. przepisów, zdaniem Izby, wynika że zajęcia z młodocianymi pracownikami może prowadzić m.in. osoba zatrudniona u pracodawcy, albo osoba prowadząca w imieniu pracodawcy zakład lecz w tym wypadku nie zwalnia to pracodawcy z obowiązku posiadania uprawnień pedagogicznych i zawodowych. Z § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. wynika bowiem, że pracodawca zwolniony jest z obowiązku posiadania powyższych uprawnień jedynie wówczas, gdy zajęcia praktyczne w jego imieniu prowadzi zatrudniony pracownik posiadający powyższe kwalifikacje. Izba podkreśla i to, że zgodnie z przepisem § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., osoby prowadzące przygotowanie zawodowe uczniów, winny posiadać łącznie stosowne uprawnienia zawodowe i pedagogiczne w całym okresie nauki zawodu. Warunek jednoczesnego posiadania tych kwalifikacji w trakcie okresu szkolenia ucznia, jest konieczny do ubiegania się podatnika o omawianą ulgę. Z ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż uczennice zatrudnione były w celu nauki zawodu w prowadzonym przez podatniczkę sklepie, w następujących okresach: - Z.B. od 1 września 1998 r. do 31 sierpnia 2001 r., - A.T. od 1 grudnia 1999 r. do 31 sierpnia 2001 r. Egzamin kończący naukę zawodu zdały odpowiednio w dniach 12 i 13 czerwca 2001 r. Z materiału dowodowego wynika także, że szkoleniem uczennic zajmował się mąż p. B.P., posiadający do prowadzenia tegoż szkolenia niezbędne kwalifikacje. Podatniczka natomiast uzyskała odpowiednie przygotowanie pedagogiczne do prowadzenia nauki zawodu, potwierdzone zaświadczeniem z dnia 19 kwietnia 1996 r., lecz nie posiada wymaganych kwalifikacji zawodowych. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii czy p. B.P., w ramach stosunku pracy zajmował się szkoleniem uczennic – Izba analizując przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do którego to przepisu, za pracownika, w rozumieniu tejże ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy oraz mając na względzie art. 22 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określanego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, stwierdza, iż należy uznać za słuszne stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż umowa zawarta dnia 25 czerwca 1998 r. pomiędzy podatniczką jako pracodawcą, a mężem – pracownikiem nie zawiera jednego z podstawowych elementów stosunku pracy tj. wynagrodzenia za świadczoną pracę, w związku z tym nie stanowi podstawy do nawiązania stosunku pracy, w efekcie czego męża nie można uznać za pracownika. Jak ustalono w toku postępowania p. B.P. nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Izba Skarbowa stwierdza, iż podstawą do ubiegania się o wnioskowaną ulgę, zgodnie z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest łączne wystąpienie wszelkich określonych w nim przesłanek, uzasadniających prawo do jej udzielenia. W konsekwencji, w ocenie Izby, wnioskowana ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic nie przysługuje, bowiem mąż jako prowadzący szkolenie oraz posiadający niezbędne kwalifikacje do jego prowadzenia, nie był ani wspólnikiem w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, ani też pracownikiem w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Urząd Skarbowy postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważa, iż w każdym stadium postępowania podatniczka miała prawo do wypowiadania się w sprawie, również przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2001 r., wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Natomiast, zdaniem Izby, bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje fakt udzielenia przez ww. Urząd ulg uczniowskich w latach ubiegłych, pomimo nie posiadania przez pełen okres szkolenia uczniów tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; fakt wcześniejszego udzielenia ulg przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, wynikający z błędnej oceny przez organ pierwszej instancji posiadanych przez podatniczkę kwalifikacji – bez poddania wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć weryfikacji przez organ odwoławczy – nie może obecnie, zdaniem Izby, uzasadniać przyznania ulgi, w sposób sprzeczny z obowiązującymi w tej materii przepisami. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt. SA/Sz 1775/98. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pani I.P. kwestionuje odmowę przyznania ulgi za wyszkolenie uczennic, podkreślając ponownie, że wcześniej przy niezmienionym stanie faktycznym przyznano jej ulgi uczniowskie. Stwierdza przy tym, iż wspólnie z mężem prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zostały wyszkolone uczennice. Podnosi, iż dokonana ocena, że mąż nie jest ani pracownikiem, ani współwłaścicielem jest całkowicie błędna. Na poparcie swoich argumentów przytacza treść art. 31 i 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżąca podnosi również, że skoro wobec ZUS mąż traktowany jest jak pracownik, to w ten sam sposób winien być traktowany przez organy podatkowe. Końcowo zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania skargi na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że mąż skarżącej p. B.P. jako osoba z nią współpracująca (zaświadczenie z dnia 14 lipca 1999 r. o wpisie do ewidencji gospodarczej) posiadał zarówno kwalifikacje zawodowe (tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy) jak i uprawnienia pedagogiczne do szkolenia uczniów w dacie zawarcia z uczniami umowy o pracę w celu nauki zawodu. Organy podatkowe w oparciu o prawidłowo przywołany stan prawny stwierdzają, że zajęcia z młodocianymi pracownikami może prowadzić m.in. osoba zatrudniona u pracodawcy, albo osoba prowadząca w imieniu pracodawcy zakład, lecz w tym wypadku nie zwalnia to pracodawcy z obowiązku posiadania uprawnień pedagogicznych i zawodowych. W ocenie sądu powyższy pogląd nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści przywołanych prawidłowo przez Izbę przepisów prawa. Przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile we wcześniejszym orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że do skorzystania z ulgi o której mowa niezbędne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji przez samego podatnika ubiegającego się o ulgę (wyrok w sprawie III SA 100/96 M. Pod. 1996/11/339), to obecnie zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki w sprawach I SA/Gd 2737/98, I SA/Gd 111/97), jaki i w doktrynie (patrz artykuł M. Napiórkowski – Przegląd Podatkowy 1996/11/14) za wystarczające uznaje się prowadzenie zajęć praktycznych przez pracownika posiadającego stosowne kwalifikacje albo przez wspólnika spółki cywilnej. Skoro zatem szkolenie uczniów w imieniu pracodawcy może prowadzić osoba zatrudniona u pracodawcy bądź osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy – to dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów (przy spełnieniu innych wymogów) wystarczające jest ustalenie, czy osoby te posiadały stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. W rozważanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują uprawnień męża skarżącej do szkolenia uczniów. Odmowę przyznania ulgi uzasadniają natomiast tym, że mąż skarżącej nie był ani wspólnikiem w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej ani pracownikiem skarżącej w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą (małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej), współmałżonek może świadczyć pracę korzystając jedynie ze statusu osoby współpracującej. Nie może być on natomiast traktowany jak pracownik, skoro w przypadku świadczenia pracy i otrzymywania wynagrodzenia – wynagrodzenie to i tak nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji stwierdzić należy, iż stosownie do treści art. 27c ust. 2 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje podatnikowi prowadzącemu jednoosobowo działalność gospodarczą także wówczas, gdy szkolenie uczniów prowadził posiadający kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne współmałżonek podatnika jako osoba współpracująca. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 2685/00 (niepubl.). Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 powołanej wyżej ustawy. Na mocy art. 152 tejże ustawy orzeczono jak w pkt 2 wyroku. AW