I SA/Lu 573/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA E. Gdulewicz, I. Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. M. Futyma, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki z o.o. "[...]" w Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. "[...]" w Z., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego dnia [...] czerwca 2003r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie 15.030 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek na ten podatek, liczone do dnia wydania decyzji, w wysokości 3.766,80 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zeznanie podatkowe CIT-8 za 2001r. złożone przez Spółkę, w którym wykazała podatek należny za ten rok w wysokości 4.061 zł, zakwestionowane zostało na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie jedynych udziałowców Spółki, małżonków M. i M. S., w kwocie 27.500 zł oraz na składki ZUS od tych wynagrodzeń w kwocie 5.612,75 zł, jako świadczeń nienależnych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. 2000 , Nr 54, poz. 654 ze zm.) i wydatku na adaptację lokalu stanowiącego własność osoby trzeciej w niezamortyzowanej części zlikwidowanego środka trwałego w kwocie 6.062,96 zł (art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy). W pierwszej ze spornych, na etapie postępowania odwoławczego kwestii organ wyjaśnił, że małżonkowie S. są jedynymi udziałowcami Spółki, Zarząd jest jednoosobowy i powierzony został M. S., który w dniu 1 lutego 2001r. , zgodnie z okazaną w toku kontroli umową z tej daty, zatrudniony został w charakterze Prezesa Zarządu, przy czym umowę o pracę podpisał jako pracodawca i pracownik, a więc z naruszeniem art. 210 Ksh skutkującym nieważnością tej umowy. W ocenie Dyrektora Izby, przedłożone przez Spółkę w uzupełnieniu zastrzeżeń do protokołu kontroli pełnomocnictwo udzielone w dniu 31 grudnia 2000r. dla A. K. oraz umowa o pracę z M. S. z tej daty podpisana w imieniu Spółki przez pełnomocnika , nie były wiarygodne, gdyż zostały złożone po zapoznaniu Spółki z oceną umowy z dnia 1 lutego 2001r. Przesłuchana w charakterze z świadka A. K.– pracownica Spółki wyjaśniła, że nie wiedziała o istnieniu późniejszej umowy o pracę z Prezesem, że umowę o pracę z dnia [...] grudnia 2000 r. sporządziła osobiście, a porównanie obu umów wskazuje, że spisywała je ta sama osoba. W ocenie organu, również umowa o pracę z M. S. podpisana w dniu 1 lutego 2001r. w imieniu Spółki przez Prezesa Zarządu M. S. jest nieważna , jako zawarta pomiędzy małżonkami będącymi jedynymi udziałowcami Spółki, gdyż w tych okolicznościach nie zawiera koniecznego elementu stosunku pracy, określonego w art. 22 Kodeksu pracy, tj. podporządkowania pracownika wobec pracodawcy. Wydatki poniesione na podstawie nieważnych umów o pracę nie mogły być poniesione w celu uzyskania przychodów, stąd, w ocenie organu, podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W drugiej ze spornych kwestii organ wyjaśnił, że Spółka w dniu [...] kwietnia 2001r. zawarła umowę najmu lokalu przeznaczonego na sklep, w dniu 31 maja 2001r. przyjęła do używania środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym o wartości 6.382,06 zł, w dniu 2 grudnia 2001r. sporządziła protokół likwidacji środka trwałego z powodu wycofania z używania wskutek utraty przydatności gospodarczej i jego nieumorzoną wartość (6.062,96 zł) ujęła w kosztach podatkowych. W ocenie organu, art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie pozwala "na zaliczenie w koszty podatkowe każdego wydatku poniesionego na ulepszenie w obcym środku trwałym i następnie bez konsekwencji podatkowych zwrot ulepszonego środka trwałego właścicielowi". Zdaniem organu, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy należy interpretować ściśle i nie można wywodzić z niego wniosków a contrario, a w szczególności , jak czyni to Spółka, że kosztami uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych we wszystkich innych przypadkach poza wymienionym w tym przepisie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 53a ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że przy ocenie okoliczności związanych z przedłożeniem dokumentów wymaganych dla skutecznego zawarcia umowy o pracę z członkiem zarządu organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż kontrola podatkowa prowadzona była w okresie, w którym Spółka przenosi swą siedzibę w inne miejsce i część dokumentów przygotowana była to transportu, stąd uchwała wspólników i umowa zawarta przez pełnomocnika złożone zostały po zakończeniu kontroli. Zdaniem Spółki niesłuszne jest także podważenie możliwości zawarcia umowy o pracę przez Spółkę reprezentowaną przez Prezesa Zarządu z Głównym Księgowym, argumentowane brakiem stosunku podległości, gdyż zgodnie z kodeksem pracy funkcje pracodawcy mogą by powierzone innej osobie, a nadto stanowisko głównego księgowego jest samodzielne, co czyni podległość służbową mniej istotną. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy, Spółka wskazała , że faktycznie poniesione wydatki na wynagrodzenia za pracę organu zarządzającego oraz głównego księgowego miały niewątpliwy związek z uzyskaniem przychodu, a więc sposób ich dokumentowania miał znaczenie drugorzędne. Organy podatkowe przeniosły na grunt podatku dochodowego zasadę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiającą podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieważnych czynności prawnych, mimo, że ustawa o podatku nie zawiera analogicznych norm prawnych. Spółka wskazała, że likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego bez zmiany rodzaju działalności upoważniała do zaliczenia strat z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, a to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Wynajmowany przez Spółkę lokal użytkowy został przystosowany do prowadzenia w nim sklepu mięsnego, jednakże organ nadzoru sanitarnego zobowiązał ją do wykonania dodatkowych nakładów (wykonania utwardzonej drogi wewnętrznej i dojścia do zaplecza), co przy słabych obrotach w tym sklepie, przesądziło o zmianie lokalizacji. Skoro wydatek na wytworzenie środka trwałego poniesiony był w celu osiągnięcia przychodów, a art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, bo nie zmieniono rodzaju działalności, to zasadne jest zaliczenie w ciężar kosztu tego wydatku. Spółka wskazała również, że organy podatkowe określiły odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek należny za 2001r. w oparciu o art. 53a ordynacji podatkowej, który jest przepisem prawa materialnego i obowiązuje od 1 stycznia 2003r. , stąd nie mógł być podstawą ustalenia obowiązków za lata wcześniejsze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i dodatkowo wyjaśnił, że wydatek na ulepszenie obcego środka trwałego, w momencie rozwiązania umowy najmu tego środka, nie jest kosztem podatkowym ze względu na brak związku z przychodem. Jedynie w przypadku likwidacji środka trwałego polegającej na odpłatnym zbyciu, niezamortyzowaną część środka trwałego stanowi koszt podatkowy na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi wyjątek od unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, przesadzając, że strata z likwidacji środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie jest kosztem podatkowym w przypadku odpłatnego zbycia tego środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004r. , rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270). W zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo uznały, że tylko ważna czynność prawna, w rozumieniu art. 58 kc, może stanowić podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem wydatek poniesiony bez tytułu prawnego nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Brak obowiązku świadczenia oznacza, że przychód podatnik uzyskał niezależnie od wykonanego świadczenia. Prawidłową więc była ocena, że umowa o pracę zawarta z członkiem Zarządu Spółki z naruszeniem art. 210 Ksh, jako sprzeczna z ustawą, była nieważna i nie mogła stanowić podstawy dla zaliczenia poniesionych w związku z jej realizacją kosztów za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, organy odmówiły wiarygodności przedłożonym po zakończeniu kontroli i po zapoznaniu Spółki z jej wynikami, dokumentom w postaci uchwały Zgromadzenia Wspólników i umowy podpisanej przez pełnomocnika ustanowionego przez wspólników. Do protokołu kontroli Spółka oświadczyła, że w jej toku złożyła wszystkie dokumenty, a w związku z zarzutami skargi o trwającej w czasie kontroli przeprowadzce do nowej siedziby, wskazać należało, że z protokołu kontroli wynika, iż czynności kontrolne z tego powodu zawieszone zostały na okres 16 dni. Nie można jednak zgodzić się z oceną organów podatkowych, że nieważną była również umowa o pracę zawarta z M. S., gdyż ocena ta sformułowana została przy błędnym założeniu, iż jej stronami byli małżonkowie, podczas gdy M. S. działał jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki będącej pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p. Poza powołaniem art. 22 K.p. , określającego treść stosunku pracy, organy nie wskazały żadnego powszechnie obowiązującego przepisu prawa, z którym umowa ta byłaby sprzeczna. W ocenie Sądu, z zasady równouprawnienia małżonków w małżeństwie (art. 23 krio) nie sposób wywieść sprzeczności tej zasady z zasadą podporządkowania pracowniczego w stosunku pracy (art. 22 § 1 kp), który nawiązany został z inną osobą niż współmałżonek osoby zatrudnionej. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji powołane w niej orzeczenie Sądu Najwyższego (-wyrok z dnia 5 lutego 1997r. II UKN 86/96 – OSNAPU 1997, Nr 20, poz. 404) nie zapadło " w sprawie uznawania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy", lecz w sprawie o objęcie obowiązkiem pracowniczego ubezpieczenia społecznego jedynego udziałowca spółki z o.o. i równocześnie dyrektora jej Zarządu. W niniejszej sprawie poza sporem było, że M. S. nie była członkiem Zarządu, nie kwestionowano zawartej przez nią umowy na podstawie art. 210 Ksh, jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA z dnia 8 lipa 1998r. – III SA 1686/97 – ONSA 1999/2/61, przy analogicznym unormowaniu zawartym w art. 203 Kh. W tym zakresie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podjęte zostało z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy przez dowolną ocenę zawartej przez Spółkę umowy. Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że ścisła wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wyklucza wnioskowanie a contrario oraz, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak wywodzono w odpowiedzi na skargę. W sprawie bezspornym było, że Spółka wytworzyła i przyjęła do używania środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Stosownie do art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, koszt wytworzenia środka trwałego nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, a na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust.2 pkt 1 ustawy - Kosztem podatkowym były odpisy amortyzacyjne od wartości tego środka. Nie było również sporne, że Spółka z przyczyn ekonomicznych (by nie ponosić dalszych nakładów, do których była zobowiązana) wycofała z użytkowania, postawił w stan likwidacji, nie w pełni umorzony środek trwały. Przytoczona w zaskarżonej decyzji zasada, ze "kosztem uzyskania przychodów jest niezamortyzowana część wartości zlikwidowanego środka trwałego" , wynika z art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy, a to wobec zawartego w tym przepisie wyłączenia z kosztów podatkowych strat z tytułu zmiany rodzaju działalności. Skoro powyższy przepis za koszt podatkowy uznaje ubytek majątkowy podatnika (stratę), to nie można wywodzić, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady, iż kosztem podatkowym jest wydatek na nabycie środka trwałego w przypadku odpłatnego zbycia tego środka (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zakres unormowań tych przepisów jest zupełnie odrębny. Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych wydatek celowy (art. 15 ust. 1 ustawy) na nabycie środka trwałego, uznając jego kosztowy charakter jedynie przy odpłatnym zbyciu środka trwałego. Artykuł 16 ust.1 pkt 6 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych ubytek majątkowy (stratę) spowodowany zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Jeżeli ustawodawca z tego wyłączenia wyłączył jedynie stratę powstałą na skutek zmiany rodzaju działalności, to oznacza, że strata z tytułu likwidacji środka trwałego z przyczyn innych niż wskazana w wyłączeniu jest kosztem podatkowym na podstawie tego przepisu. Za uzasadniony uznać należało również zarzut skargi, iż art. 53a ordynacji podatkowej, dodany ustawą z dnia 12 września 2002r. (art. 1 pkt 43 – Dz. U. nr 169 poz. 1387) jest przepisem prawa materialnego, stąd określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy – art. 53 § 2 ordynacji podatkowej) mogło obejmować odsetki od zaliczek należnych po dniu wejścia w życie ustawy, tj. po 1 stycznia 2003r. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a art., 135, art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.