I SA/Łd 599/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi I. i L. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił wobec I. i L. małżonków S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wraz ze stosownymi odsetkami. W uzasadnieniu organ podniósł, iż we wskazanym roku podatkowym podatnicy prowadzili działalność w ramach trzech spółek cywilnych w zakresie laminowania, dziewiarstwa, produkcji konfekcji damskiej oraz organizacji polowań. W każdej ze spółek prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz pozostałe ewidencje. W trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie podatku naliczonego w fakturach zakupu do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatników, co do niemożności odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na z uwagi na wadliwość otrzymanych faktur zakupu i uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a nie, gdy prawo to traci. Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z podwyższenia odpisów amortyzacyjnych przysługujących do odliczenia w 1999r. od środków trwałych nabytych przed 1995r., z uwagi na niedokonanie aktualizacji ich wyceny obowiązującym terminie. Zgodnie z paragrafem 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. aktualizacji tej należało dokonać do dnia 30 września 1995r. i tylko zachowanie tego terminu uprawniało podatników do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych a w konsekwencji zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Organ powołując się na kontrole przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 1997-1998 ustalił, że podatnicy w wymienionych latach posługiwali się ewidencją środków trwałych zawierającą wartość wymienionych środków bez przeszacowania, co oznacza, że przedmiotowa aktualizacja, z całą pewnością nie była dokonana w obowiązującym terminie do 30 września 1995r. Organ nie uwzględnił w tym zakresie wyjaśnień podatników, którzy wywiedli, iż owa ewidencja była jedynie brudnopisem zaś właściwa ewidencja zawiera wartość środków trwałych po aktualizacji. Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodu wynikającą z zaewidencjonowanych korekt sprzedaży wyrobów własnych na podstawie faktur korygujących nie potwierdzonych przez odbiorców powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zmianami), do którego odsyłały przepisy rozporządzenia dotyczącego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji niezasadne nieuwzględnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego, którego nie można było odliczyć z uwagi na błędy w otrzymanych fakturach zakupu oraz nieotrzymanie kopii not korygujących. W przedmiocie aktualizacji wartości środków trwałych podtrzymano tezę, iż przyjęte za wiarygodne zestawienie stanowiło w istocie jedynie brudnopis, podczas gdy zestawienie oryginalne zawierające dane uaktualnione nie zostało przyjęte przez kontrolujących a następnie w decyzji. Co do zwroty towarów handlowych podniesiono, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia jedynie zmniejszenie podatku należnego a nie wpływa na prawo do zmniejszenia przychodu, jeśli tylko dana czynność gospodarcza miała miejsce. Zarzucono także nieuzasadnione odmówienie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków mogących potwierdzić fakt zwrotów. Wywiedziono również, że o wszczęciu postępowania nie zawiadomiono pełnomocnika podatników, że upoważnienie do kontroli wystawił nie naczelnik urzędu skarbowego, lecz jego zastępca oraz, że zastosowano art. 19 ust.3a obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2000r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w sytuacji, gdy podatnikom przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, które nie jest przez nich realizowane (z jakichkolwiek przyczyn) to nie oznacza to, że podatek naliczony (nie odliczony) staje się kosztem uzyskania przychodu. W zakresie odpisów amortyzacyjnych organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że zasługującym na uwzględnienie spośród dwóch zestawień środków trwałych jest to, które wskazuje na niezaktualizowaną wartość środków trwałych z wszelkimi tego konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego. Organ wywiódł, że zestawienie przedstawione przez podatników nie zasługuje na danie wiary, gdyż nie zostało ono przedstawione podczas wcześniejszych kontroli za lata 1997-1998. Ponadto argumentował, iż niewiarygodne jest, aby przez kilka lat funkcjonował brudnopis z tak szczegółowymi danymi jak ten, który uznano za godny uwzględnienia a nie był (w tym czasie) ujawniany dokument oryginalny prowadzony w formie wydruków komputerowych. W odniesieniu do korekt sprzedaży Izba Skarbowa zauważyła, że nie zostały one potwierdzone przez kontrahentów gospodarczych oraz, że nie ujawniono ich w toku kontroli przeprowadzonej u tych właśnie kontrahentów. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zgłoszonych zarzutów proceduralnych. Podniósł, że pełnomocnikowi podatników doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania i zapewniono czynny udział strony w tym postępowaniu. Wyjaśnił, że upoważnienie do kontroli podpisane było przez naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty sformułowane pod adresem decyzji organu I instancji. Wywiódł dodatkowo, że nawet gdyby przedmiotowe przeszacowanie wartości środków trwałych nie odbyło się w przepisanym terminie podatnik miałby prawo dokonać takiego przeszacowania po upływie terminu a następnie skorygować ewidencję środków trwałych i deklaracje podatkowe za poszczególne lata podatkowe. Odnośnie zwrotów towarów potraktowanych przez organy podatkowe jako nieudowodnione stwierdzono, że zwroty te faktycznie nastąpiły, co mieli potwierdzić świadkowie, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe. Podtrzymał również zarzuty procesowe zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W zakresie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez podmioty gospodarcze należące do skarżących godzi się podnieść, że decydujące znaczenie ma treść art. 23 ust.1 pkt 43 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 1999 (jak zresztą w latach późniejszych) wyrażał on zasadę, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie, więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał. Przy tym nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny, co w szczególności oznacza, że nie są istotne przyczyny, dla których doszło do nieskorzystania z prawa do obniżenia podatku lub, kto ponosi za to winę czy też, jaki był zamiar podatnika w zakresie realizacji tego prawa i jakie okoliczności uniemożliwiły mu skorzystanie z niego. Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny jest przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest, jak już wcześniej wspomniano, ustanowione w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł, bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają, bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można, bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy przyjąć, że art. 23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia a nie w sytuacji, gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z nieskorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 powyższej ustawy to nie oznacza to bynajmniej, że podatek naliczony staje się kosztem uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje a nie sytuacji, gdy prawo to z różnych powodów traci (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2303/97; wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97, Biul. Skarb. 1999, nr 6, s. 23; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99; wyrok NSA z 18 października 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 190/01). Co do zakwestionowanych przez organy podatkowe zwiększonych odpisów amortyzacyjnych mających swą podstawę w aktualizacji (przeszacowaniu) wartości środków trwałych spór w istocie dotyczy trafności oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego gdyż stan faktyczny nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Organy podatkowe 3; przyjęły za wiarygodne to zestawienie aktualizowanych środków trwałych, z którego wynikało, że przedmiotowa aktualizacja ich wartości miała miejsce po terminie zakreślonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zmianami) tj. po 30 września 1995r. Nie sposób nie podzielić trafności tej oceny w szczególności, jeśli się zważy, że to zestawienie było podstawą do wcześniejszego (w latach 1997-1998) naliczania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych. Również odmówienie wiarygodności kolejnemu zestawieniu środków trwałych, (z którego wypływają zasadniczo odmienne wnioski, co do terminu dokonania aktualizacji środków trwałych) przedstawionemu przez stronę nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Na akceptację zasługuje argumentacja odwołująca się do braku logiki i sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego w prowadzeniu dwóch zestawień środków trwałych i przedstawianiu do kontroli za lata 1997 i 1998 brudnopisu zawierającego dane niepełne i niekorzystne dla podatników oraz ujawnienia w rozpoznawanym roku podatkowym wydruku komputerowego zawierającego pełne dane. Jak wyżej wskazano ocena materiału dowodowego pozostaje domeną organów podatkowych. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do gromadzenia i własnego oceniania dowodów. Jest natomiast uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego w tym także zasadności dokonanej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie sąd, z przyczyn przedstawionych wyżej, w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych. W związku z tym godzi się podnieść, że wbrew poglądowi zawartemu w skardze dokonanie przeszacowania wartości środków trwałych po upływie terminu określonego w paragrafie 9 cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. powoduje po stronie podatników utratę możliwości naliczania wyższych odpisów amortyzacyjnych. Termin ten, bowiem ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu ani korekcie. Również do zasadności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów odnosi się kolejne sporne zagadnienie tj. zaniżenie przychodu wynikające z zaewidencjonowania faktur korygujących (korekty sprzedaży) nie potwierdzonych u odbiorców. Organy podatkowe oparły się w tej mierze na dwóch grupach dowodów. Pierwszą z nich były pisemne oświadczenia tychże odbiorców stwierdzające, że prowadzone przez nich firmy nie otrzymały faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru do sprzedawcy. Drugą natomiast stanowiły protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tych właśnie trzech firmach, z których wynika, ze nie ujawniono w dokumentach tych firm przedmiotowych faktur korygujących. Na kanwie przedstawionych wyżej dowodów organy przyjęły, że zwroty towarów na podstawie których skarżący zaewidencjonowali kopie faktur korygujących nie zostały przez nich udowodnione. W tym przypadku ciężar dowodzenia z całą pewnością spoczywał na skarżących jako tej stronie postępowania, która z przedmiotowych dowodów wywodziła korzystne dla siebie skutki podatkowe. Oznacza to że, organy były uprawnione do sformułowania wniosku, iż skoro nie udowodniono, że przedmiotowe zwroty towarów zaistniały w rzeczywistości to obniżenie przychodu oparte na dokumentach (niepotwierdzonych u kontrahentów) takich jak faktury korygujące nie są wiarygodne. Wbrew zarzutom skargi rozumowanie powyższe nie stanowi wyrazu hołdowania formalnej zasadzie oceny dowodów, w myśl której jedne dowody a priori są ważniejsze i bardziej wartościowe od innych, lecz jest logicznym i uzasadnionym skutkiem respektowania obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów. Rozumowanie to jest, bowiem racjonalne i przekonujące zaś wnioski organów podatkowych respektują zasady logiki. Nie uchybia, zatem wskazanej zasadzie procesowej ustalenie oparte na tak przekonujących i jednoznacznych dowodach jak wskazane wyżej. Warto też nadmienić, że dowody te zebrane w toku dogłębnie przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa okoliczność została wystarczająco stwierdzona. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej. Nie jest, bowiem tak, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną jest dla organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem przeprowadzenia żądanego dowodu. W skrajnej postaci respektowanie tego obowiązku (gdyby miał on charakter absolutny) mogłoby, bowiem doprowadzić do przewlekania w nieskończoność każdego postępowania aż do niemożności jego zakończenia. Stąd też cytowany przepis zawiera zdanie drugie, dzięki któremu zasad wyrażona w jego pierwszej części doznaje znaczącego wyjątku. Zgodnie z nim, jeśli dana okoliczność jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem od tego, którego przeprowadzenia domaga się strona organ ma prawo wniosku tego nie uwzględnić. Właśnie ten przepis zastosowany został w rozpoznawanej sprawie. Po wyczerpującym ustaleniu przedmiotowej okoliczności wskazanymi dowodami organ podatkowy zasadnie odmówił uwzględnienia żądania strony. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty zawarte w skardze. I tak, nie znajduje oparcia w stanie sprawy zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 19 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług jako, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przecież podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma także racji autor skargi wywodząc, że postępowanie było przeprowadzone w sposób bezprawny gdyż upoważnienie do kontroli zostało udzielone nie przez naczelnika urzędu skarbowego a przez jego zastępcę. Upoważnienia do kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych udzielił, bowiem naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. (k. 381 akt administracyjnych), co czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący braku zawiadomienia pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania uniemożliwiający jej czynny udział w tymże postępowaniu. Potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania jest załączone do akt administracyjnych (k. 476). Z daty widniejącej na tym dokumencie wynika, że pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o wszczęciu postępowania 13 listopada 2002r. tj. 8 dni po wydaniu postanowienia o jego wszczęciu. Zresztą z akt tych wynika też, że czynny udział strony w postępowaniu był zapewniony, czego dowodem są liczne pisma procesowe pełnomocnika a w tym uwagi i wyjaśnienia do protokołu kontroli (k. 388-389), uwagi do wniosków z protokołu kontroli (k. 400-401), pisma składane w trybie art. 193 par. 8 o.p. w dniu 1 marca 2002r. (k. 449-451) oraz kolejne, których nie ma potrzeby szczegółowo opisywać. Warto jedynie wskazać, że o każdej czynności poprzedzającej wskazane wyżej wystąpienia pełnomocnik skarżących był powiadamiany przez organ podatkowy. Stąd też zarzut powyższy należy uznać za niezrozumiały i nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym ujawnionym w sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.