I SA/Ka 617/03

Dnia 15 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w 2 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzje Izby Skarbowej w K. ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] 2002 r.: 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] do [...]; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; Przedmiotem skargi A. D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte zostały cztery decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] do [...] , którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (odpowiednio) za miesiące od [...] do [...] 2002 r. W podstawie prawnej tych decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.); art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. - ostatnia zm. - Dz. U. z 2001 r., nr 122, poz. 1324) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655). Natomiast w zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w trakcie kontroli ustalono, że podatnik nie odprowadzał w w/w miesiącach podatku akcyzowego z tytułu napełniania butli gazowych o pojemności 11 kg oraz stosował nieprawidłowe wysokości stawek podatku akcyzowego. W szczególności zaś stwierdzono, że podatnik nie posiadał rozlewni do napełniania butli gazem płynnym określonej przepisami § 86 do § 99 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz. U. nr 98, poz. 1067). W tej sytuacji stosownie do treści § 135 tego rozporządzenia zabronione było napełnianie butli 11 kg gazem płynnym w stacji paliw i stacji gazu płynnego. W dalszej kolejności przedstawiono wyliczenia dotyczące dokonanej przez podatnika sprzedaży gazu w w/w miesiącach, którą odniesiono do składanych przez niego deklaracji podatkowych oraz wynikających z przepisów wielkości stawki podatku akcyzowego. Uwagi te odniesiono następnie do treści regulacji zawartych w art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nawiązując dalej do stwierdzonych w sprawie okoliczności zauważono, że wobec treści powyższych regulacji podatnik sprzedając gaz służący do tankowania samochodów zobowiązany był do odprowadzania podatku akcyzowego od całości gazu sprzedanego na stacji auto - gaz. Natomiast sprzedaż gazu w butlach 11 kg aby była nieopodatkowana powinna odbywać się na zasadach wymiany butli pustych na pełne. Stąd też wydano opisane wyżej decyzje pierwszoinstancyjne, które szczegółowo przedstawiono. W dalszej kolejności przybliżono argumentację odwołań, które eksponują tę oto okoliczność, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia pominięto niepodważalny fakt sprzedaży gazu w butlach 11 kg, która to czynność opodatkowana akcyzą nie była. Podkreślono przy tym, że z uzasadnienia odwołań wynika, iż podatnik stoi na stanowisku, że nieposiadanie zezwoleń na prowadzenie rozlewni do napełniania butli gazem płynnym określonych cyt. wyże rozporządzeniem ministra Gospodarki nie stanowi o tym, iż automatycznie całkowita sprzedaż gazu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż to "co podlega podatkowi jest określone w ustawie o VAT, czyli na jaki cel ten gaz został sprzedany". Stąd też w ocenie odwołującego zobowiązanie za w/w miesiące powinno być pomniejszone o udokumentowaną sprzedaż gazu do butli 11 kg . Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzono, że nie jest ona uzasadniona. Na poparcie tej tezy przywołano w pierwszym rzędzie znajdujące zastosowanie w sprawie regulacje materialnoprawne. W tych ramach nawiązując do treści § 135 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych (...) oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 06.09.1999 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych (Dz. U. nr 75, poz. 846 z późn. zm.) stwierdzono, że działalność gospodarcza w zakresie napełniania butli z gazem płynnym może być prowadzona wyłącznie przez podmioty spełniające wymagania określone w odrębnych przepisach. Tym samym więc strona nie mogła napełniać butli o masie 11 kg w miejscu do tego nieuprawnionym. Gaz mogła bowiem sprzedawać do samochodów oraz do butli turystycznych o masie do 5 kg. Sprzedaż taka podlegała zaś podatkowi akcyzowemu. Kontynuując wywód wskazano na obowiązki spoczywające na organie podatkowym z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, iż powinności obciążających je z mocy przywołanego przepisu nie naruszono. Przeprowadzono bowiem stosowne postępowanie, w ramach którego "stwierdzono bezspornie fakt napełniania gazem przez stronę butli o masie 11 kg oraz sprzedaż tego gazu". Mając jednak na uwadze ustalenia merytoryczne poczynione w sprawie nie znaleziono podstaw do uwzględnienia wniesionych odwołań. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. D., który, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz procesowego (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Nie zakwestionowano bowiem faktu sprzedaży przez skarżącego gazu do butli 11 kg. Sprzedaż taka jest zaś zwolniona z podatku akcyzowego. Równocześnie powołując się na fakt, iż nie spełniał on wymogów technicznych całą sprzedaż zakwalifikowały jako obciążoną tym podatkiem. Tym samym więc swe rozstrzygnięcie oparły na bezpodstawnym domniemaniu faktycznym przez co naruszyły zasady postępowania dowodowego, w tym określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji i wyrażoną w art. 120 tej ustawy zasadę praworządności. W konsekwencji tego wydane w sprawie rozstrzygnięcia uznano za wadliwe przez co żądanie skargi godzi się - jak podkreślono - uwzględnić. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, który to wniosek powtórzony został przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 02.04.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Z. należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum sprawy w zauważyć punkcie wyjścia trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy sporne między stronami nie są. W szczególności bezsporne jest to, że: - stacja paliw skarżącego nie spełniała warunków technicznych, określonych w przepisach rozporządzeń Ministra Gospodarki: z 20.09. 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz. U. nr 98, poz. 1067) oraz z 06.09.1999 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych (Dz. U. nr 75, poz. 846 z późn. zm.), - skarżący sprzedawał gaz do butli 11 kg. Ta ostatnia okoliczność wprost zresztą przyznana została przez Izbę Skarbową, która w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jednoznacznie zauważyła, że "stwierdzono bezspornie fakt napełniania gazem przez stronę butli o masie 11 kg oraz sprzedaż tego gazu" (vide: str. 5 decyzji stanowiących przedmiot zaskarżenia). W świetle tych okoliczności organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący obowiązany jest w miesiącach od [...] do [...] 2002 r. zapłacić podatek akcyzowy od całości sprzedanego na stacji gazu, w tym także do butli 11 kg . Wniosek taki, jak wynika z treści wspomnianych uzasadnień oraz z odpowiedzi na skargę, wyprowadziły przy tym z faktu, iż skarżący nie mógł sprzedawać gazu do butli 11 kg, gdyż jego stacja paliw nie spełniała wymogów technicznych (podkreślenie Sądu) określonych w przywołanych wyżej przepisach. Wniosek taki kłóci się jednak z wyrażoną w przepisie art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zasadą prawdy obiektywnej, powodując w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Innymi słowy podstawowe elementy wszelkich danin publicznych zastrzeżony zostały z mocy przywołanej wyżej regulacji do kompetencji parlamentu, który realizuje ją za pomocą ustawy (podatkowej). Pamiętając zatem o przywołanej wyżej zasadzie konstytucyjnej zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r. (vide: art. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 5 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. nr 19, poz. 185) "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" ". Natomiast od dnia [...] 2002 r. regulacja ta stanowiła, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a", który to przepis (art. 35 ust. 2a) przewidywał powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych towarów (poz. 1, 13 - 15, 17 i 19 załącznika nr 6) już z momentem przemieszczenia ich poza teren zakładu i to nawet wtedy, gdy nie dokonano jeszcze czynności określonej w art. 2. Nadto ust. 2 art. 34 ustawy rozszerzył przypadki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stanowiąc, że podatkowi temu "podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13 - 15 i poz. 17". Konkludując zatem powyższe regulacje stwierdzić można, że akcyzie, o ile ustawa nie stanowi inaczej (vide: art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 2 a) podlegają generalnie czynności określone w art. 2, które za przedmiot mają wyroby akcyzowe. Katalog tych wyrobów (tj. wyrobów akcyzowych) określony przy tym został w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym pod pozycją 21 wymieniono "gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg bez względu na symbol SWW ". Z zapisu tego jednoznacznie zatem wynika, iż akcyzie podlega wyłącznie, co godzi się w tym miejscu podkreślić, obrót gazem przeznaczonym do napędu pojazdów samochodowych oraz do napełniania butli do 5 kg (a więc butli turystycznych). Towarem (wyrobem) akcyzowym nie jest jednak gaz sprzedawany do butli o pojemności większej niż 5 kg, a więc także 11kg. Tym samym więc obrót gazem przeznaczonym do napełniania tego typu butli akcyzie nie podlega. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że - jak wyżej zaznaczono - okolicznością bezsporną, przyznaną przez organy podatkowe jest fakt sprzedaży gazu do butli 11 kg. Równie bezsporną okolicznością jest to, że skarżący dokonywał tych czynności z naruszeniem prawem określonych wymogów. Czy jednak taki stan rzeczy nakłada na niego, jak chcą tego organy podatkowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym także od sprzedaży gazu prowadzonej wbrew wymaganiom "technicznym", niemniej do butli 11 kg. Otóż - zdaniem Sądu - możliwości takiej nie ma. Po pierwsze wniosek taki (tj. prezentowany przez organy podatkowe) pozostawałby w sprzeczności z poczynionymi w sprawie bezspornymi ustaleniami. Po wtóre w świetle tych ustaleń oparty byłby na fikcji nie znajdującej oparcia w prawie materialnym. Po trzecie zaś w materialnym prawie podatkowym, w tym zwłaszcza w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie ma takiej regulacji, która łączyłaby powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z naruszeniem przy sprzedaży gazu regulacji o charakterze technicznym. Innymi słowy skonstatować można, że obowiązek podatkowy, w tym także w zakresie podatku akcyzowego, wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego zawartego w ustawach w związku z czym inne regulacje mogą mieć znaczenie dla określenia jego powstania i rozmiaru tylko wtedy, gdy ustawa podatkowa do nich wyraźnie odeśle. W niniejszym przypadku odesłania takiego zaś brakuje. W rezultacie tego rozumowanie organów podatkowych, jakie legło u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, dotknięte jest błędem logicznym sprawiającym, że pozostaje ono w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami - na co skarżący w skardze trafnie zwrócił uwagę. W ten sposób bowiem organy te naruszyły w pierwszej kolejności zasady wynikające z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia przełożyły się na naruszenie wyżej wskazanych przepisów materialnoprawnych. Skoro przy tym uchybienia te w równym stopniu dotyczą i obciążają rozstrzygnięcia podjęte przez organy zarówno I jak i II instancji Sąd uznał za konieczne wszystkie je wyeliminować z obrotu prawnego. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Z. uchylił orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane. Równocześnie Sąd nie obciążył strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania sądowego, gdyż nie zgłoszenie stosownego żądania spowodowało po stronie skarżącego utratę w tym zakresie. Konsekwencja taka wynika bowiem z treści art. 210 1 zd. 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą "strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów". Z tych względów orzeczono jak w wyroku.