I FSK 942/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 681/02 w sprawie ze skargi Jana K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r., I SA/Po 681/02 oddalono skargę Jana K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że decyzją z dnia 8.04.1999 r. Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.1998 r. określającą Klubowi Karate "S." zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Skarga na decyzję Izby została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona. Decyzją z dnia 20.09.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. określił Klubowi Karate "S." zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1997 r., a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące. Z uwagi na nie wniesienie od tej decyzji odwołania stała się ona ostateczna. Decyzją z dnia 24.08.2001 r. (...) Urząd Skarbowy w K. - wydaną na podstawie art. 207, art. 208 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - orzekł solidarną odpowiedzialność Jana K. za zaległości podatkowe Klubu Karate "S." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 1997 roku, umarzając wszczęte z urzędu postępowanie w stosunku do Jana K. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Klubu Karate "S." z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy z wymienionych wyżej miesięcy 1997 roku. Organ podatkowy ustalił, że Jan K., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami pod firmą Zakład Obrotu Paliwami Płynnymi w K. i pełniąc zarazem funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia "S." posługiwał się firmą Klub Karate "S.", kupując paliwo od 14.06.1997 r. od nieistniejącego podmiotu - Biuro Handlowe Wiesław U. z siedzibą w P. W ten sposób dokonano zakupu paliwa z tego źródła w 1997 r. na sumę 30.895.261,70 zł, po czym zafakturowano jego sprzedaż w 95,8 % na kwotę łączną 30.089.646,90 zł Janowi K., Zakład Obrotu Paliwami Płynnymi w K. Działanie to zdaniem organu spowodowało przerzucenie na stowarzyszenie "S." skutków wynikających z par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, mianowicie pozbawienie stowarzyszenia prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach nabycia paliwa od podmiotu nieistniejącego, a co się z tym wiąże umożliwienie Janowi K. z tytułu zakupu tego samego paliwa obniżenia podatku należnego VAT o podatek w fakturach naliczony. Organ podniósł także, że takie działanie miało również wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych od Jana K. za 1997 r., przez obniżenie dochodu. Dalej wskazano, że Jan K. samodzielnie podejmował decyzje finansowe i gospodarcze w sprawie zakupów i obrotu paliwami w 1997 r. przez Stowarzyszenie "S.", które w roku 1997 uzyskało przychód z tytułu sprzedaży paliw w kwocie 25.747.605,25 zł, nie uzyskując przychodu z działalności statutowej. Natomiast na działalność statutową przeznaczono 0,5 % ogólnej sumy wydatków. Podstawę prawną orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Jana K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia stanowił art. 48 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy te umożliwiają obciążenie osoby trzeciej, posługującej się nazwiskiem lub firmą podatnika w prowadzeniu na własny rachunek działalności zarobkowej, odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe firmującego podatnika /"S."/. Jednocześnie nie dostrzeżono przesłanek uzasadniających w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. Jana K. Decyzją z dnia 28.01.2002 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 w zw. z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. nie uwzględniła odwołania J. K. i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w decyzji tej stwierdził m.in., że dla przyjęcia, że zaistniało firmanctwo w rozumieniu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest konieczne zaistnienie uszczuplenia dochodów budżetowych, choć firmanctwo ma najczęściej na celu uniknięcie bądź zmniejszenie obciążenia podatkowego z tytułu prowadzenia danej działalności, gdyż firmującymi bywają, np. osoby korzystające z różnego rodzaju systemowych zwolnień podatkowych lub, jak ma to miejsce w rozstrzyganej sprawie stowarzyszenia, w stosunku do których ustawodawca w 1997 roku nie przewidział odpowiedzialności podatkowej osób wchodzących w skład ich organów za zaległości podatkowe stowarzyszeń. W rozpatrywanej sprawie Jan K. był - zgodnie z treścią przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jego wykładni zarówno gramatycznej, jak i celowościowej - firmowany przez Klub Karate "S.", a tzw. firmanctwo polegało na fakcie, iż w 1997 r. Jan K. praktycznie całość zakupów paliwa niewiadomego pochodzenia, od nieistniejącego podmiotu gospodarczego dokonywał [wskutek samodzielnie powziętych decyzji] za pośrednictwem Klubu. Taki "układ" powodował, że Klub /a nie Jan K./ ponosi konsekwencje finansowe z tym związane. Zgodnie z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek od towarów i usług naliczony w fakturach zakupu paliwa. Nadto to Klub /a nie Jan K./ postrzegany jest jako podmiot wprowadzający do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że dochody /kwota 334.712 zł/ z działalności gospodarczej prowadzonej przez Klub - czyli z tyt. sprzedaży paliwa Janowi K. - były faktycznie przeznaczone w całości na inwestycje, w obcym środku trwałym /kwota 161.431,97 zł/, tj. nieruchomości, której właścicielem był Jan K. [nieruchomość ta została sprzedana za kwotę 100.000 zł, tj. zdecydowanie poniżej jej wartości, gdyż z tyt. inwestycji w tym środku trwałym Klub w latach 1997 i 1998 poniósł nakłady w kwocie ponad 335 tys. zł., oraz na zakup luksusowych środków trwałych, stanowiących wyposażenia Klubu /kwota 121.570,51 zł/, które następnie na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 31 lipca 1998 r. zostały przejęte na własność przez Jana K. jako zabezpieczenie opłat z tyt. najmu lokalu przez Klub "S." od Jana K. Z dochodu uzyskanego w 1997 r. z tyt. działalności gospodarczej na działalność statutową Klub "S." wydatkowano zaledwie 0,5 % tego dochodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego - art. 40 ust. 1 w zw. z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów o postępowaniu - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdził na wstępie, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma na celu umożliwienie wierzycielowi egzekwowanie należności podatkowej, w określonych prawem sytuacjach, także od podmiotów innych, niż pierwotni dłużnicy. Odpowiedzialność osób trzecich, pod pojęciem których w aspekcie podmiotowym ustawa z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych pozwala rozumieć w zasadzie jedynie osoby wymienione w jej przepisach art. 41-48a, jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, powstającą na podstawie odrębnej decyzji organu podatkowego /art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - dalej określoną ustawą o zobowiązaniach podatkowych/. Zgodnie z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jeżeli w działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby, za jej zgodą, albo gdy osoba ta posługiwała się nazwiskiem lub firmą podatnika, za jego zgodą, w prowadzeniu na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu, za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością, odpowiadają solidarnie podatnik i ta osoba. Wprowadzenie po raz pierwszy przez powyższy przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialności osób trzecich związanej z prowadzeniem działalności pod cudzą firmą, nazwą lub nazwiskiem miało na celu zapobieganie występującemu nieraz zjawisku tzw. firmanctwa. Brak w ustawie o zobowiązaniach podatkowych definicji firmanctwa nie oznacza, że na podstawie przytoczonego wyżej art. 48 nie daje się wyprowadzić wniosku, iż w przepisie tym ustanowiono odpowiedzialność firmującego i firmowanego za zaległości podatkowe powstałe w związku z prowadzeniem działalności pod cudzą firmą lub nazwiskiem, a warunkiem ponoszenia tej odpowiedzialności jest przyzwolenie firmującego na to, aby podatnik posługiwał się w działalności zarobkowej jego firmą lub nazwiskiem. Dla zaistnienia odpowiedzialności, o której mowa w art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustawodawca nie wprowadził warunku, aby posługiwanie się cudzą firmą lub nazwiskiem przy prowadzeniu działalności miało na celu lub wiązało się ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych firmowanego /A. Olesińska - Odpowiedzialność osób trzecich - Lublin 2000, str. 144/. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że doprecyzowania przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy poszukiwać w treści art. 113 Ordynacji podatkowej, jak również w przepisach statuujących odpowiedzialność karną za przestępstwo podatkowe firmanctwa - art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, dawniej art. 93 ustawy karnej skarbowej. W art. 113 Ordynacji podatkowej, /który wszedł w życie od 1.01.1998 r./ ustanowiono jedynie odpowiedzialność firmującego za zaległości podatkowe firmowanego, a więc tylko tego podmiotu, który udzielił podatnikowi zgody na posługiwanie się jego nazwą, firmą, nazwiskiem w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością firmowanego, możliwą do orzeczenia na podstawie art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przy pomocy znamion przestępstwa podatkowego firmanctwa, określonych w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, czy też art. 93 ustawy karnej skarbowej sprzeciwiają się nie tylko odmienne zakresy sfer obowiązywania prawa podatkowego i prawa karnego, ale także autonomia prawa karnego, wynikająca z jego charakteru, funkcji i zadań w systemie norm oraz odrębności zasad ogólnych, którym jest ono podporządkowane. Rację ma zdaniem Sądu skarżący, że dopiero przepis art. 116 "a" Ordynacji podatkowej, wprowadzony do porządku prawnego od 1.01.2003 r., poszerzył katalog osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe innych osób prawnych, niż spółki kapitałowe, o członków organów zarządzających tymi osobami, a wiec o członków zarządu fundacji, stowarzyszeń, zrzeszeń i spółdzielni, czego mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała. Jednak z powyższego nie można wyprowadzać wniosku, jak to sugeruje skarżący, że organy podatkowe w niniejszej sprawie użyły niejako zastępczo przepisu art. 48 dla obciążenia odpowiedzialnością podatkową Jana K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia "S." z tego powodu, że był on prezesem jego zarządu. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, przesłanką odpowiedzialności Jana K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia "S." było posługiwanie się przez wymienionego w 1997 r. w prowadzonej przez siebie na własny rachunek działalności gospodarczej nazwą stowarzyszenia, co było możliwe dzięki pełnieniu funkcji prezesa w tym stowarzyszeniu. Na podstawie zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków organ odwoławczy ustalił przesłankę przyzwolenia ze strony stowarzyszenia na samodzielne działanie Jana K. w zakresie obrotu paliwami przy użyciu firmy stowarzyszenia. W rozpoznawanej sprawie celem, któremu służyło posługiwanie się przez Jana K. firmą stowarzyszenia w obrocie paliwami z fikcyjną firmą B.H. Wiesław U. było zdaniem Sądu, tak jak to ustaliły organy podatkowe, firmowanie tego obrotu osobą prawną istniejącą, a co się z tym wiąże, możliwość wykazywania przez Jana K. zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i przy ustalaniu wysokości podatku należnego VAT obrotu na podstawie dokumentów /faktur/, pochodzących od stowarzyszenia, którym w tej fazie zarzutu fałszywości /nieistniejący podmiot/ nie można było postawić. Powyższy cel, w ocenie Sądu, nie jest ani abstrakcyjny, ani domniemany, nie jest też zasadniczo inny, niż ogólnie sformułowany "uniknięcie zobowiązania podatkowego... /całość lub cześć/" na co powołuje się skarżący, jako wymóg konieczny zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 40 ust. 1 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Wskazując te naruszenia prawa wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości oraz 2/ zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej przybliżono stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Następnie uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podniesiono w niej, że wbrew zaskarżonemu wyrokowi, art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje zastosowania w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym. Wskazano dalej, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać się, jak to uczynił Sąd, do wykładni językowej, ale należy również sięgnąć do innych rodzajów wykładni, w szczególności celowościowej i systemowej - zwłaszcza że literalne brzmienie art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bynajmniej nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Wobec powyższego, przy ustalaniu zakresu zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy mieć na uwadze, że przepis ten pełni określoną funkcję w systemie prawa - przy czym przyjmując założenie o racjonalności ustawodawcy, należy uznać, że system ten charakteryzuje się wewnętrzną spójnością. Mając zatem na względzie, że przywołany przepis dotyczy firmanctwa, z punktu widzenia wykładni systemowej w pełni zasadne wydaje się odwołanie się do zawartych w innych ustawach regulacji odnoszących się do tej instytucji. Ustawą taką była ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./, której art. 93 par. 1 za znamię przestępstwa firmanctwa uznawał działanie w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej: "Kto zataja prowadzenie na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu posługując się nazwiskiem, firmą lub nazwą podstawionej osoby albo instytucji (...)". Analogiczne brzmienie ma odpowiednik tego przepisu w Kodeksie karnym skarbowym z dnia 10 września 1999 r. /Dz.U. nr 83 poz. 930/, tzn. art. 55, zgodnie z którym firmanctwem jest posługiwanie się cudzym imieniem, nazwą lub firmą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W piśmiennictwie wprost wyrażono tezę, iż poza zakresem ww. przepisu znajdzie się np. posługiwanie się cudzym imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, dokonane jednak nie w celu zatajenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, ale w celu innym np. aby uniemożliwić stwierdzenie nielegalnego pochodzenia pewnych wartości majątkowych" /L.W. "Firmanctwo - art. 55 Kodeksu karnego skarbowego" Prokuratura i Prawo 2001 nr 6/. Powołując się na powyższe autor skargi kasacyjnej wskazał, że w prawie karnym skarbowym pojęcie firmanctwa ma utrwalone znaczenie i jego znamieniem jest prowadzenie działalności pod cudza firmą w celu zatajenia tej działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Dodał jednak, że powyższa okoliczność nie przesądza oczywiście w sposób jednoznaczny o tym, że takie same cechy mają czyny objęte zakresem zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, niemniej jednak względy wykładni systemowej przemawiają za uwzględnieniem definicji firmanctwa zawartej w przepisach karnych skarbowych przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu. Należy bowiem mieć na względzie, że zjawiska penalizowane przez przepisy prawa karnego skarbowego z reguły są również objęte sankcjami w przepisach prawa podatkowego - wydaje się zatem, że powinna istnieć korelacja pomiędzy "firmanctwem" skutkującym odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe oraz "firmanctwem" stanowiącym czyn zabroniony przez przepisy prawa karnego skarbowego. Przemawia to za uznaniem, że zdarzenie objęte zakresem zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych charakteryzuje się takimi samymi cechami, co firmanctwo w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego, tzn. jest to prowadzenie działalności pod cudzą firmą w celu zatajenia tej działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Do tego samego wniosku prowadzi zdaniem składającego skargę kasacyjną brzmienie art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, będącego odpowiednikiem art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten expressis verbis ustanawia solidarną odpowiedzialność w przypadku, gdy podatnik posługuje się za zgodą innej osoby jej firmą lub nazwiskiem w celu zatajenia prowadzonej działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Oczywiście fakt, że taką treść zawiera przepis Ordynacji podatkowej, nie musi świadczyć o tym, że zawarty w nim warunek powinien być w sposób bezpośredni uwzględniany przy dokonywaniu interpretacji art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wobec faktu, że art. 113 pełni w Ordynacji podatkowej rolę odpowiednika art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zasadne wydaje się uznanie, że stanowi on jedynie doprecyzowanie brzmienia swojego poprzednika. Natomiast znacznie mniej przekonywująco brzmi teza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie jego zakresem zastosowania innej /niniejszej/ liczby sytuacji od tej, do której znajdował zastosowanie art. 48 - a przyjęcie stanowiska organów skarbowych prowadzi właśnie do uznania, że z bliżej niewyjaśnionych przyczyn ustawodawca postanowił objąć w art. 113 Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za firmanctwo inny zakres przypadków, niż uprzednio. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zamiarem ustawodawcy było objęcie sankcją karnoskarbowa, jak i czysto podatkową tego samego zdarzenia - takie działanie jest zresztą w pełni konsekwentne i umożliwia zachowanie spójności wewnątrz systemu prawa. Dlatego należy przyjąć, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza regulacji odmiennej od art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz jedynie w sposób bardziej precyzyjny wyraża wolę ustawodawcy - co oznacza, że również art. 48 znajdował zastosowanie wówczas, gdy podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Przeciwne twierdzenie pozostawałoby w rażącej sprzeczności z wykładnią systemową. Na poparcie tego poglądu przywołano poglądy wyrażone w piśmiennictwie. Powyższe okoliczności wskazują według składającego skargę kasacyjną na to, że również pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznawano, iż firmanctwo ma miejsce wówczas, gdy osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą całość lub część tej działalności prowadzi pod firmą innej osoby, przez co należy rozumieć, że pod tą firmą przeprowadza całość lub część obrotów. Tym samym, z firmanctwem w rozumieniu art. 48 mamy do czynienia, gdy poprzez wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej firmy/nazwiska innego podmiotu, dany podmiot powoduje u siebie obniżenie lub nawet nieistnienie obrotu - całość lub część obrotu zostaje "przejęta" przez inny podmiot, za jego zgodą. A zatem na tle art. 48 o firmanctwie można mówić wówczas, gdy podatnik używając cudzej firmy/nazwiska zatajał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności. Wobec powyższego, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż w świetle systemowej /oraz historycznej/ wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można postawić J. K. zarzutu firmanctwa. Kupując bowiem paliwo za pośrednictwem Klubu w żadnym stopniu nie zaniżał on swoich obrotów, nie przerzucał ich - ani w całości, ani w części - na Klub, ponieważ odkupywał od Klubu prawie całość zakupionego paliwa, a zatem odnotowywał niemal taki sam obrót, co Klub. Nie miał również miejsca podział całości obrotu pomiędzy Klub i Jana K., w tym sensie, że część obrotu z tytułu sprzedaży paliwa byłaby rejestrowana w Klubie, a część obrotu u Jana K. Przeciwnie, w opisywanej sytuacji dwukrotnie był rejestrowany pełny obrót - za pierwszym razem przy sprzedaży paliwa przez Klub, za drugim przy sprzedaży przez Jana K. - i dwukrotnie był on opodatkowany podatkiem VAT. Ponadto kupowanie paliwa za pośrednictwem klubu nie zmniejszyło w żadnej mierze obrotów Jana K. Dokonując zakupu paliwa za pośrednictwem Klubu, Jan K. ani nie powodował zmniejszenia u siebie wielkości obrotów z tytułu handlu paliwami płynnymi, ani też w żaden sposób nie zatajał rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wielkość sprzedaży paliwa nie zmniejszyła się tylko dlatego, że było ono kupowane za pośrednictwem Klubu. Tym samym fakt ten w żadnym stopniu nie wpłynął na rozmiar działalności prowadzonej przez Jana K., wobec tego, nic można twierdzić, że całość czy część jego działalności gospodarczej była prowadzona pod firmą Klubu. Art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych znalazłby zastosowanie, gdyby Jan K. działający jako Zakład Obrotu Paliwami Płynnymi odnotowywałby mniejszy lub wręcz zerowy obrót, natomiast całość /albo "brakująca część/ obrotu byłaby rejestrowana wyłącznie w Klubie. Jak jednak wynika z treści decyzji, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Oznacza to, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Jana K. za zaległości podatkowe Klubu było pozbawione podstaw prawnych. Dalej podniesiono, że przeciwny pogląd /zaprezentowany w zaskarżonym wyroku/ jest również niemożliwy do przyjęcia z punktu widzenia wykładni celowościowej. W przedmiotowym stanie faktycznym występowały dwa odrębne podmioty, prowadzące odrębną działalność na własny rachunek i wykazujące w pełnej wysokości obroty uzyskane z jej tytułu. Fakt, iż Jan K. był prezesem Stowarzyszenia i co za tym idzie, kierował jego działalnością, bynajmniej nie uprawnia do utożsamiania działalności Stowarzyszenia z działalnością, jaką prowadził jako osoba fizyczna. Należy bowiem mieć na uwadze, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia np. w przypadku umów zawieranych przez spółki handlowe z członkami ich zarządów - umowy takie są dozwolone i nie ulega wątpliwości, że sam fakt ich zawierania nie uprawnia jeszcze do twierdzenia, że mamy do czynienia z firmanctwem. Podobnie jest zresztą w przypadkach umów zawieranych pomiędzy daną spółką handlową a jej jedynym udziałowcem, czy też w przypadkach stosunków pomiędzy spółką-matką a spółką-córką. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do wniosku, że w każdym z tych przypadków można byłoby doszukiwać się cech firmanctwa. Powyższe okoliczności przemawiają zatem za uznaniem, że fakt, iż Jan K. kupował paliwo od osoby prawnej, której był prezesem, nie daje podstaw do uznania, iż "posługiwał się" on firmą tej osoby do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi to jeszcze jeden argument świadczący o tym, że art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych znajduje zastosowanie tylko w takiej sytuacji, w której podatnik posługuje się nazwiskiem lub firmą innej osoby w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów - tak jak to stwierdzono wprost w art. 113 Ordynacji podatkowej, będącym odpowiednikiem tego przepisu, jak również w przepisach prawa karnego skarbowego, dotyczących firmanctwa. Tym samym zdaniem autora skargi kasacyjnej za całkowicie błędne należy uznać stanowisko Sądu, iż firmanctwo polegało na tym, że Jan K. kupował za pośrednictwem Klubu "S." paliwo niewiadomego pochodzenia, od nieistniejącego podmiotu gospodarczego przez co to Klub ponosił konsekwencje finansowe z tym związane /niemożność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący/. Taka sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie powoduje ona bowiem zaniżenia obrotów "firmowanego", ani też zawyżenia ich po stronie rzekomego firmującego - a już absolutnie nie świadczy ona o tym, że Jan K. zatajał w ten sposób rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że przy najbardziej nawet rozszerzającej interpretacji art. 48, poza sporem pozostaje, że do stwierdzenia firmanctwa konieczne jest wykazanie obiektywnie i subiektywnie niewłaściwego zachowania "firmowanego", tzn. przypisanie mu zamiaru osiągnięcia określonego efektu. Tym samym, nawet jeśli przyjąć stanowisko prezentowane przez Sąd, to do stwierdzenia firmanctwa konieczne byłoby, według składającego skargę kasacyjną, wykazanie, że Jan K. podejmując jako Prezes Klubu "S." decyzję o zakupie paliwa, wiedział, że kupuje je od podmiotów nieistniejących i co za tym idzie, w momencie dokonywania zakupu wiedział, że nie będzie możliwe obniżenie przez Klub podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa przez Klub - bo właśnie na tym, zdaniem organów podatkowych obu instancji, miałoby w przedmiotowym stanie faktycznym polegać "firmanctwo". Oznacza to, że wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powyższe okoliczności wymagały dowiedzenia w postępowaniu podatkowym. Tym samym, wobec przyjętego przez Sąd sposobu interpretacji art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, istotne znaczenie miały podniesione w skardze na decyzję Izby Skarbowej zarzuty świadczące o tym, że organy podatkowe nie udowodniły postawionej przez nie tezy, iż Jan K. korzystał z pośrednictwa Klubu wyłącznie w celu przerzucenia na niego konsekwencji podatkowych nabycia paliwa od podmiotu nieistniejącego. Wobec tego brak jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych zarzutów oznacza, że Sąd dopuścił się również naruszenia przepisu postępowania, tzn. art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy - przez co należy w moim przekonaniu rozumieć obowiązek uwzględnienia całego materiału zebranego w aktach sprawy, a co za tym idzie, ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi mogących mieć znaczenie w sprawie. Składajmy skargę kasacyjną wskazał jednak, że powyższe uchybienia mają o tyle nieduże znaczenie, bowiem przyjęta przez Sąd interpretacja art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest całkowicie bezpodstawna, wobec czego przepis ten w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zarówno wykładnia celowościowa, jak i systemowa art. 48 w sposób nie budzący wątpliwości prowadzą do wniosku, iż do stwierdzenia firmanctwa konieczne jest wykazanie, że podatnik posługiwał się cudzą firmą/nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów - -a z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że w przypadku Jana K. i Klubu "S." sytuacja taka nie miała miejsca. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 40 w zw. z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jest uzasadniony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym w pierwszej kolejności wymaga oceny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 133 par. 1 p.p.s.a., nie został skonkretyzowany w części wstępnej skargi kasacyjnej i dopiero z uzasadnienia tejże skargi wynika, że jej autor w oparciu o naruszenie tego przepisu stawia Sądowi pierwszej instancji zarzut nie odniesienia się do sformułowanego w skardze do tegoż Sądu zarzutu nie udowodnienia przez organy podatkowe tezy, iż J. K. korzystał z pośrednictwa Klubu wyłącznie w celu przerzucenia na niego konsekwencji podatkowych nabycia paliwa od podmiotu nieistniejącego. Jednocześnie jednak uzasadniając ten zarzut wskazano, że uchybienie to nie ma dużego znaczenia, gdyż decydujący dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zarzut naruszenia art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis zdaniem autora skargi kasacyjnej w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym tej sprawy. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie wykazał jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji miałoby naruszenie ww. przepisu postępowania w sposób określony w skardze kasacyjnej, oczywiście przy przyjęciu trafności tegoż zarzutu. Uwzględnić zaś należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednocześnie oznacza, że strona składająca skargę kasacyjną jest zobligowana do wykazania istotnego wpływu podniesionego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Brak wykazania takiego wpływu skutkuje nieuwzględnieniem tegoż zarzutu skargi kasacyjnej. Stwierdzić przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie zasługuje również na uwzględnienie z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej formułując go nie kwestionował poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, a także nie wskazywał - w zakresie czynienia tych ustaleń i ich oceny - na naruszenie jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a jedynie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, a to art. 48 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Jednak nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Nie jest w tym kontekście w szczególności trafny pogląd skargi kasacyjnej jakoby poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie odpowiadały hipotezie normy art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podnieść przede wszystkim należy, że de facto autor skargi kasacyjnej formułując w niej zarzut wadliwego zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, oparł go na wadliwej wykładni tegoż przepisu, bazującej na wykładni językowej, a nieuwzględniającej innych jej rodzajów, w szczególności celowościowej i systemowej, przy czym nie sformułował zarzutu błędnej wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w swoim wyczerpującym uzasadnieniu wyroku odniósł się szeroko do podnoszonych już w skardze do tegoż Sądu kwestii wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z uwzględnieniem innych regulacji prawnych, z zakresu prawa karnego skarbowego oraz obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. art. 113 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona tam argumentacja Sądu w żaden sposób nie została podważona w skardze kasacyjnej i zasługuje w pełni na akceptację. Odnosząc się zatem do zagadnienia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy został zastosowany art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, interpretowany zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowił podstawę do pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika, osoby, która wykorzystała firmę tegoż podatnika, za jego zgodą, do prowadzenia własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, za wyrażonym w doktrynie poglądem, że dla zaistnienia odpowiedzialności, o której mowa w art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustawodawca nie wprowadził warunku, aby posługiwanie się cudzą firmą lub nazwiskiem przy prowadzeniu działalności miało na celu lub wiązało się ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych firmowanego /A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich, Lublin 2000, str. 144/. Nie sprecyzowano również formy wykorzystania dla własnej działalności firmy podatnika, u którego powstało zobowiązanie podatkowe. Tym samym formą tegoż wykorzystania mogło być także, jak przyjęto w tej sprawie, przerzucenie z osoby wykorzystującej firmę podatnika, na tegoż podatnika jako pośrednika, ryzyka legalności dokonanych zakupów towarów, zbywanych następnie tej osobie, zarówno co do możliwości zaliczenia związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i możliwości odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Niezakwestionowany zaś w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że skarżący w pełni świadomy ułożył stosunki gospodarcze pomiędzy zarządzanym przez siebie Stowarzyszeniem jako pośrednikiem a swoją dzielnością gospodarczą, aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej w tejże dzielności za ewentualne podważenie legalności dokonanych zakupów, przerzucając tę odpowiedzialność w pełni na pośredniczące Stowarzyszenie. Takie działanie w sposób prawidłowy uznane zostało przez organy podatkowe, a trafnie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji za spełniające hipotezę i dyspozycję art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego - poprzez błędne zastosowanie określonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - uznać należy za nieuzasadnioną. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.