VIII SA/Wa 927/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Muzeum [...] w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS"), pismem z 20 października 2022 r. udzielił Muzeum Wsi R.j (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Muzeum") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia tego podatku w prowadzonej przez Muzeum działalność gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Muzeum wskazało, że jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i działa w trybie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Cele statutowe osiąga poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT. Jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy. Działania statutowe, tj. udostępnianie zbiorów, działalność wystawiennicza, edukacyjna, wydawnicza prowadzone są za odpłatnością. Jedyną usługą świadczoną nieodpłatnie jest bezpłatny wstęp do Muzeum w wyznaczony dzień w tygodniu, do czego obliguje art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 385). Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami lub korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Muzeum prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W części, w jakiej przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum finansuje te koszty z dotacji. Dotacje finansujące działalność Muzeum są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wniosku Skarżący stwierdził, że skoro Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Nabywane przez Muzeum towary i usługi dotyczą działalności gospodarczej, ponieważ Muzeum nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. W uzupełnieniu wniosku Muzeum doprecyzowało, że: wniosek o interpretację dotyczy wszelkich zakupów związanych z utrzymaniem i działalnością statutową Muzeum, tj. między innymi zakup energii, gazu, paliwa, materiałów, towarów oraz usług świadczonych na rzecz Muzeum; Muzeum nie realizuje żadnych usług nieodpłatnie; wszystkie czynności nieodpłatne wynikają z przepisów prawa, tj. jeden dzień wolny - art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385) oraz osoby zwolnione z opłat na podstawie tej samej ustawy art. 10 ust. 3b (Dz. U. z 2022 r. poz. 385); Skarżący nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej ponieważ wiele z kosztów jest stałych i niezależnych od frekwencji zwiedzających Muzeum oraz Muzeum nie stosuje zwolnienia od czynności wykonywanych w ramach swojej działalności. W ramach takiego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Muzeum postawiło pytanie: Czy Muzeum ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od faktur zakupu, w przypadku gdy wyżej opisana działalność jest prowadzona przez Muzeum odpłatnie i opodatkowana podatkiem VAT, a Muzeum nie świadczy odpłatnie usług korzystających ze zwolnienia od VAT, za wyjątkiem wyznaczonego jednego dnia w tygodniu, w którym wstęp do Muzeum jest nieodpłatny dla zwiedzających zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach i tym samym nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? Zdaniem Muzeum, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, to znaczy, że Skarżący ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na wypełnienie ustawowych przesłanek wynikających z art. 86 ustawy o VAT. Dodało przy tym, że fakt, że działalność Muzeum nie przynosi zysku i w związku z tym strata na prowadzonej działalności gospodarczej - kulturalnej jest pokrywana z dotacji nie zmienia jej charakteru. Odnośnie natomiast ustawowego dnia wolnego wstępu do Muzeum stwierdziło, że z uwagi na ustawowy zakaz pobierania opłat w jeden wyznaczony dzień tygodnia - nałożony ustawą o muzeach - wyklucza kwalifikowanie działalności Muzeum do innej działalności niż działalność gospodarcza tylko z tego tytułu. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący powołał szereg wyroków sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach, tj. wydanych dla muzeów w 2016r. Tym samym uznało, że skoro Muzeum w ramach prowadzonej działalności określonej w Statucie prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, a fakt ustalenia jednego dnia w tygodniu dniem wolnego wstępu do Muzeum nie wpływa na prawo Muzeum do odliczania podatku naliczonego, to Muzeum ma prawo do 100% odliczania podatku naliczonego VAT od faktur zakupu. Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a – 2d, ust. 2g, 2h, ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021r., poz. 999; dalej: "rozporządzenie"), jak również art. 90 ust. 1 -3 oraz art. 15 ust. 1 – 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Stwierdził w świetle tych przepisów, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia winna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku, że wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury nie wykonuje (nie będzie wykonywać) usług ("świadczeń") wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku, w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej. skarżący ma (będzie miał) obowiązek stosować art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Statut nie ogranicza swobody Wnioskodawcy w zakresie pobierania odpłatności za wymienioną w nim działalność, tym samym Muzeum każdą z tych działalności prowadzić w celach zarobkowych. Zadania takie jak gromadzenie, konserwacja, opracowywanie zbiorów są niezbędne w celu udostępniania odpłatnie tych zbiorów odbiorcom (wstęp z 8% VAT). Za korzystanie z działalności Muzeum pobierane są opłaty - wstęp. Zatem udostępnianie zbiorów, działalność wystawiennicza, edukacyjna, wydawnicza prowadzone są za odpłatnością. Jedyną usługą świadczoną nieodpłatnie jest bezpłatny wstęp do Muzeum w wyznaczony dzień w tygodniu, do czego obliguje art. 10 ustawy o muzeach. Muzeum prowadzi działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług, stąd w tej części finansowane są z dotacji. Dotacje są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym Muzeum nie realizuje żadnych usług nieodpłatnie. Nie ma zatem możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej wiele jest kosztów stałych i niezależnych od frekwencji zwiedzających. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT z faktur zakupu, w przypadku, gdy wyżej opisana działalność jest prowadzona przez Muzeum odpłatnie i opodatkowana podatkiem VAT, a Muzeum nie świadczy odpłatnie usług korzystających ze zwolnienia od VAT, za wyjątkiem wyznaczonego jednego dnia w tygodniu, w którym wstęp do Muzeum jest nieodpłatny dla zwiedzających zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach. W ocenie organu, działanie w zakresie umożliwienia nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W rezultacie nie można uznać, że skoro Muzeum wprowadziło odpłatność za wykonywane czynność to cel podejmowanych przez Wnioskodawcę działań będzie służyć wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się, że poprzez fakt wprowadzenia odpłatności za wykonywane czynności z wyjątkiem bezpłatnego wstępu do Muzeum w wyznaczony dzień w tygodniu, do czego obliguje ustawa o muzeach, cała działalność Muzeum stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS, wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna. A zatem jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku. Zatem działalności Muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną tj. nastawioną na zysk. Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania Muzeum są dotacje, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością. DKIS podkreślił, że działalność gospodarczą od działalności publicznej odróżnia również brak osiągania zysku. Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej). Stąd, pomimo wprowadzenia odpłatności w ramach prowadzonej działalności, Muzeum nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, ale pozyskującym z innych źródeł (w dużej mierze z dotacji) środki na realizację zadań statutowych, co stanowi ważny czynnik oceny wyboru sposobu określenia proporcji odliczenia podatku, odróżniający Muzeum od innych podmiotów prowadzących w szerokim zakresie działalność gospodarczą nastawioną na zysk. W konsekwencji, pomimo faktu wprowadzenia odpłatności za wykonywane czynności, Muzeum nie wykonuje wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie można uznać zatem, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością Muzeum ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Reasumując, Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy. W skardze do Sądu Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 14c §1 oraz § 2 ustawy Op przez pominięcie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz pominięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącego; - art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne wskazanie, że Muzeum zobowiązane jest w danym stanie faktycznym do stosowania prewspółczynnika; Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Muzeum, iż nie musi ono stosować prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a cyt. Ustawy, pomimo nie ustalenia aby Muzeum w przeważającej mierze nie prowadziło działalności gospodarczej, a to w kontekście znanego stronie stanowiska Urzędów Skarbowych, uznających że "Odliczenie VAT metodą z rozporządzenia MF jest nieadekwatne, gdy instytucja kultury w przeważającej mierze prowadzi działalność gospodarczą; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że zadania statutowe muzeum stanowiące działalność kulturalną według ustawy z dnia 29 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z2020 poz. 194), dalej ustawa o działalności kulturalnej wykluczają cel gospodarczy tej działalności oraz błędną argumentację, że działalność gospodarczą od działalności publicznej odróżnia brak osiągania zysku i w konsekwencji odmowa gospodarczego celu działalności Muzeum ze względu na to, że działalność Muzeum stanowi realizację misji publicznej. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji kultury był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21, z 30 czerwca 2022 r., I FSK 1075/18 oraz z najnowszy wyrok z 21 grudnia 2022r., sygn.. akt I FSK 1545/19; treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych od adresem: http://cbois.nsa.gov.pl ).Wyroki zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Tożsamy też był zasadniczy problem stanowiący oś sporu, który sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy instytucja kultury jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobując zaprezentowane w tych wyrokach poglądy NSA za uprawnione uznaje posłużenie się argumentacją tego sądu zawartą w ostatnim z cytowanych wyroków, w sprawie sygn. akt I FSK 1545/19. Niemniej jednak przypomnieć w tym miejscu wymaga, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji’’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika działalności strony skarżącej uwarunkowana jest tym, że strona skarżąca jest podmiotem działającym na szczególnej podstawie prawnej (ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawa o muzeach), realizującym cele publiczne, na co otrzymuje środki finansowe pochodzące m.in. z dotacji. Oprócz tych wpływów źródłem finansowania działalności strony skarżącej są przychody z działalności gospodarczej komercyjnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez stronę skarżącą należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji jej celów statutowych, a nie realizacji celów działalności gospodarczej. Dlatego działalność statutowa nieodpłatna nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Statutowy i nieodpłatny charakter tej działalności sprawia, że strona skarżąca wykonując tę działalność nie działa jak podmioty wskazane w tym przepisie. Z uwagi na tę okoliczność, wydatki ponoszone przez stronę skarżącą, które stronie skarżącej służyć będą wykonywaniu nieodpłatnej działalności statutowej należy traktować jako wydatki niezwiązane w całości z działalnością gospodarczą. W rezultacie na gruncie sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zachowuje aktualność stwierdzenie, że celem podstawowym działań Muzeum, jako samorządowej instytucji kultury jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzea) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Opera niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowana jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 tej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie można także pominąć art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową instytucji kultury, a jedynie dodatkową. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd strony, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącego w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Rację ma więc organ, twierdząc, że organizowanie nieodpłatnych działań promocyjnych służy upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacji celów statutowych, do których Muzeum zostało powołane, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżący zobowiązany jest do zastosowania tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Tym samym wskazane wyżej okoliczności nie uzasadniają uznania za prawidłowe twierdzenia przez stronę skarżącą, że wydatki ponoszone przez Muzeum uprawniają do odliczenia 100% związanego z nimi podatku naliczonego. Wskazana przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację okoliczność, że wydatki te tylko w sposób pośredni przyczyniają się do uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej nie jest wystarczająca do uznania, że strona skarżąca może odliczyć cały podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Ocena ta wynika z tego, że według opisu tych zakupów pomimo pośredniego związku z działalnością gospodarczą wykazują one też związek z działalnością nieodpłatną i niepodlegającą opodatkowaniu. Związek ten ma istotny charakter, gdyż działalność nieodpłatna strony skarżącej stanowi istotną część jej całej działalności. Oznacza to, że wydatki te nie mogą być w całości uznane za przyczyniające się do uzyskiwania obrotów z działalności gospodarczej. Mieszany charakter tych wydatków powoduje, że są one wydatkami, przy których występuje podatek naliczony zapłacony w celu prowadzenia zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i działalności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy wydatki te stanowią wydatki wskazane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., które stosownie do tego przepisu objęte są obowiązkiem zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na stwierdzeniu, że organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 Op. Zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do okoliczności opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz specyfikę jej działalności wynikającą z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i ustawy o muzeach. Opis działalności strony skarżącej oraz regulacje zawarte w tej ustawie wskazują w sposób wyraźny, że jednostki kultury obok działalności gospodarczej mogą wykonywać czynności statutowe o charakterze nieodpłatnym. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie czynności te wystąpiły, gdyż strona skarżąca wskazała je we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena, że czynności te nie stanowią wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą, stanowiła ocenę prawnopodatkową stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonaną przez organ na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i jako taka nie mogła być uznana za wypowiedź organu, która ukształtowała stan faktyczny sprawy w sposób inny niż wynikało to we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze, że strona skarżąca ma obowiązek obliczać podatek naliczony według reguł określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało stwierdzić, że prawidłowe jest też stanowisko DKIS, według którego do strony skarżącej mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zaprezentowane stanowisko jest, jak Sąd wskazał powyżej zbieżne z aktualna linią orzeczniczą NSA w podobnych stanach faktycznych. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie treści art. 151 ppsa skargę oddalił.