II FSK 344/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1063/02 w sprawie ze skargi Ireny U. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Ireny U. kwotę 4.495 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ireny U. na decyzję Izby Skarbowej w Z. - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 27 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu z powołanego wyżej przepisu wynika, iż "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany". Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych, rzeczą podatnika jest wykazanie źródeł pochodzenia i wielkości posiadanych środków finansowych, przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Przy czym wyliczenie i wykazanie podatnikowi w sposób dokładny wielkości wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, należy do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Skarżąca nie udowodniła, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w ustalonym źródle dochodów, ani w posiadanych zasobach majątkowych. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w sprawie i nie przedstawiła jakichkolwiek innych argumentów wskazujących, że ustaleń dokonano z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej Irena U. zarzuciła wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, w związku z art. 106 par. 3 oraz art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; w tym nieprzeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów; - naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co naruszone zostały przepisy art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - naruszenie przepisów postępowania /art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnej sentencji decyzji I instancji, utrzymanej następnie przez organ odwoławczy; - w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem ustalenie przez organ podatkowy podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym oraz właściwą oceną całego materiału zgromadzonego w sprawie; a takie postępowanie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe wniosła o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że decyzje obu instancji organów podatkowych są błędnie zredagowane bowiem posługują się pojęciem "podatku dochodowego od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych" gdy ustawa posługuje się pojęciem "podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Zarzuca, iż Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnych ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, że naruszono "kilka przepisów procesowych", w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd winien przeprowadzić dowód z dokumentów w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takim dowodem byłoby oświadczenie wykonawcy remontu i rozbudowy domu o terminie dokonania wpłaty oraz z dokumentów potwierdzających tę datę. Niepodjęcie przez Sąd wszelkich środków w celu usunięcia naruszenia prawa stanowi naruszenie art. 106 par. 3 oraz art. 135 p.p.s.a. Zarzuca, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do pism procesowych złożonych na rozprawie a nadto uzasadnienie wyroku nie jest wyczerpujące. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 20 ust. 3 cyt. ustawy normodawca określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów, a mianowicie statuuje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to, że opodatkowanie następuje na podstawie wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika /znamiona zewnętrzne/. W pierwszej kolejności organ podatkowy ustala w jakiej wysokości wydatki poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego oraz czy wydatki te znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Zasadnie Sąd powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego, że z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01 - OSNP 2004 nr 4 poz. 54/. Tymczasem organy podatkowe hipotetycznie uznały, iż wydatki na remont i rozbudowę domu skarżąca poniosła w 1997 i 1998 r. w równych częściach, nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. W sytuacji, gdy podatnik wskazał dowody, które mogłyby wyjaśnić sporną kwestię /dowód z przesłuchania wykonawcy robót, zapoznanie się z dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych robót a znajdującą się u wykonawcy robót/ na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia tego dowodu, stosownie do treści art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej kwestii Sąd I instancji nie zauważył, mimo że była przez podatnika sygnalizowana zarówno w skardze jak i w toku postępowania. Został w ten sposób naruszony przepis procesowy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Op stanowiący podstawę skargi kasacyjnej. Również trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jeżeli Sąd, stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli uznał, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości to miał obowiązek dokonania oceny tego dowodu właśnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem w uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek wzmianki, oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu. Ponadto lakoniczność uzasadnienia uzasadnia twierdzenie, iż kontrola dokonana przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji organu podatkowego została dokonana powierzchownie. Wobec stwierdzonych uchybień dotyczących prawa procesowego przedwczesne stało się rozstrzyganie o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwioną podstawę i zawierała zasadny wniosek co uzasadniało na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzeczenie jak w sentencji.