I SA/Gd 1351/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A", spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1351/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej – [...] "A" [...] Sp. z o.o. w G. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 91.981 zł, zaległość w kwocie 55.343 zł i odsetki. Spółka odwołała się od tej decyzji w części dotyczącej zawyżenia przychodów o różnicę pomiędzy wartością produkcji w toku ustaloną przez Inspektora według kosztów poniesionych a wartością ustaloną przez Spółkę wg cen sprzedaży netto skorygowanych o poziom kosztu oraz zwiększenia przez Inspektora przychodów o wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z niepodzielonego zysku wypracowanego w latach 1993-1999. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka "A" w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej kwoty 20.764,61 zł. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) oraz przepisów art. 191 § 1, art. 610, 612 i 628 Kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki w § 12 ust. 1 i 2 stanowiła, że do kompetencji zgromadzenia wspólników należy podejmowanie uchwał o podziale zysków i określeniu jego przeznaczenia lub pokrycia strat. W takich warunkach podjęte uchwały o przeznaczeniu zysku netto za lata 1993-1998 na fundusz zapasowy (kwota 537.800,42 zł) wiązały zarząd. Kwestionowanie suwerennej decyzji wspólników rezygnujących z korzyści w trosce o rozwój i przyszłość firmy i zakwalifikowanie finansowych skutków tych uchwał jako nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu, nie tylko narusza prawo, ale i poczucie sprawiedliwości. Rozbieżności w orzecznictwie w tym względzie rozstrzygnęły zapisy Kodeksu spółek handlowych. Ponieważ kontrola podatkowa miała miejsce po dniu 1 stycznia 2001 r. zastosowanie winny mieć nowe przepisy. Poprzednie kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Strona na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z 14 października 1998 r. I SA/Lu 935/97 (POP 1999/6/175), pismo Ministerstwa Finansów z 15 grudnia 1994 r. i artykuł I. Ożóg z Przeglądu Podatkowego nr 1 z 2001 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Umowa Spółki nie wyłączyła ani nie ograniczyła praw wspólników do czystego zysku. Skoro zyski za lata 1993-1998 przeznaczone na fundusz zapasowy i pokrycie strat nie zostały do końca 1999 r. wypłacone wspólnikom, to znaczy że Spółka dysponowała wówczas zyskami należnymi jej udziałowcom. Stan taki wypełnia przesłanki przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego Spółka uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń, których wartość zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy należało ustalić w wysokości kosztów jakie musiałaby ponieść, gdyby chciała odpowiadający kwocie nie wypłaconych dywidend kapitał pozyskać, poprzez zaciągnięcie powszechnie dostępnego kredytu bankowego w miejscu i czasie otrzymania świadczenia. W ocenie Izby Skarbowej wartość tę – 61.072,39 zł – organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie cen powszechnie dostępnych w 1999 roku kredytów zarówno w banku, w którym Jednostka posiadała rachunki rozliczeniowe jak i w innych bankach w G. Wobec powyższego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje sposób rozporządzenia nie podzielonym zyskiem uchwałą tj. przeznaczenie zysku na pokrycie strat i fundusz zapasowy w trosce o rozwój firmy. Pozostawienie umową Spółki kompetencji rozporządzania czystym zyskiem uchwale zgromadzenia wspólników, nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Wspólnicy, bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem, posiadają prawo do tego zysku. Błędny jest również pogląd strony, że przepisy Kodeksu spółek handlowych uchwalone ustawą z dnia 15 września 2000 r. mają wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem obowiązują od 1 stycznia 2001 r. Tym bardziej, że w oparciu o art. 619 K.s.h. do uchwał wspólników oraz uchwał organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia ustawy w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Organy zatem w oparciu o stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w 1999 roku przepisy prawa prawidłowo określiły zobowiązanie za 1999 rok. Argumenty Spółki, iż w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych w poprzednich latach nie zakwestionowano stosowanej w Spółce praktyki pozostawiania nie podzielonego zysku, nie mogą przesądzać o zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości za analizowany rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) – zważył, co następuje: Stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w pełni odpowiada prawu i jest zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 (ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47) przyjęto, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W uchwale tej NSA odwołał się do wywodów zaprezentowanych przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 (OSNP z 2003 r. Nr 11, poz. 261). Rozważania te pozostają w pełni adekwatne do stanu faktycznego i stanowiska prezentowanego przez strony w niniejszej sprawie. Przysługujące wspólnikom na podstawie art. 481 K.c. odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczenia. Uprawnienie wierzyciela może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej. O ile bowiem zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków co do charakteru opóźnionego świadczenia jako odpłatnego lub nieodpłatnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dywidendy powstaje z dniem powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 r. Nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). W rozpoznawanej sprawie uzyskanie korzyści przez Spółkę polegało na dysponowaniu w okresie roku podatkowego niewypłaconymi wspólnikom kwotami należnej im dywidendy. Spółka uzyskała te korzyści nieodpłatnie, bowiem z tytułu korzystania przez nią z bezprawnie zatrzymanej dywidendy nie wypłacała wspólnikom wynagrodzenia. Dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnikom służy roszczenie o wypłatę dywidendy, bowiem przysporzenie Spółce korzyści nastąpiło w wyniku bezprawnych działań Spółki, nie zaś wskutek czynności wspólników. W szczególności kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka otrzymała od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia. Nie nasuwają też wątpliwości rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jak i samo wyliczenie tej zaległości tj. oparcie wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na wysokości odsetek od kredytu bankowego, który Spółka zapłaciłaby, gdyby korzystała z tej formy finansowania swej działalności. Taki sposób wyliczenia jest powszechnie akceptowany przez orzecznictwo. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 44/02 (Prok. i Pr. 2003/9/41) wskazał, że jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W szczególności organ pierwszej instancji ustalił koszt jaki Spółka musiałaby ponieść w celu pozyskania kapitału w 1999 r. w wysokości zatrzymanego zysku za okres od 1 stycznia do 30 czerwca (kwota 329.956,64 zł) i od 1 lipca do 31 grudnia (kwota 537.800,42 zł). Urząd Skarbowy przyjął najniższy koszt pozyskania kredytu bankowego w G., który oferował Powszechny Bank Kredytowy S.A. (badaniu podlegały takie oferty PeKaO S.A., Banku Spółdzielczego w B., Wielkopolskiego Banku Kredytowego S.A., BIG Banku Gdańskiego S.A., PKO Banku Polskiego S.A., Banku Gospodarki Żywnościowej S.A.). Niezasadny był zarzut dotyczący pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 619 K.s.h. do uchwał wspólników oraz organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Z art. 620 § 1 K.s.h. wynika, że do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).