I SA/Gd 1315/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie: WSA Izabela Najda – Ossowska NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 14.200,10- zł (czternaście tysięcy dwieście złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" spółce z o.o. w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 370.729,- zł, przy wskazanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym stracie w wysokości 53.728,95- zł. Od powyższej decyzji "A" spółka z o.o. w B. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń, spółka zakwestionowała ich zasadność w zakresie dotyczącym stwierdzonego przez organ zaniżenia przychodu oraz nieuznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu usług marketingowych i wydatków poniesionych w związku z tłumaczeniem dokumentów spółki na język niemiecki i angielski. Decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzją w części dotyczącej zaliczenia do opodatkowania przychodów w kwocie 58.805,- zł stanowiącej wartość zobowiązania wobec spółki "B" oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z tłumaczeniami na język angielski i niemiecki dokumentów spółki. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, jako zgodne z prawem. Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, że otrzymana wartość niematerialna i prawna w postaci know-how miała charakter nieodpłatny, gdyż w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz samą istotę fuzji spółek nie można przyjąć, że wartość ta została wniesiona na pokrycie udziałów spółki "A". Spółka "C" nie mogła przekazać tej wartości, gdyż know-how nie stanowiła jej majątku bilansowego. Faktem zaś stwierdzonym ponad wszelką wątpliwość jest otrzymanie przedmiotowej wartości przez "A". W uzasadnieniu wskazano m.in., że dnia 19 grudnia 1999 r. mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "C", spółce "A" została przekazana wartość niematerialna w postaci know-how jako pokrycie udziałów w tej spółce. Przedmiotowa wartość została wprowadzona do ewidencji księgowej oraz ewidencji wartości niematerialnej i prawnej oraz ujęta w sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. bilansie kontrolowanej spółki. Od dnia 1 lipca 1999 r. spółka "A" była jedynym udziałowcem w spółce "C". W dniu 20 grudnia 1999 r. "A" dokonała inkorporacji "C". Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 284 § 3 k.h., który stanowi, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma w swym ręku udziały spółki przejmowanej, połączenie spółek nastąpiło bez podwyższania kapitału zakładowego. W takim przypadku z chwilą połączenia majątek spółki przejmowanej przechodzi do spółki przejmującej; spółka przejmująca traci swe udziały w spółce przejmowanej, a w miejsce utraconych udziałów otrzymuje majątek spółki przejmowanej o równowartości utraconych udziałów. Przejęty majątek nie stanowi aportu, którym wspólnik pokrywa swój udział. Aport jest instytucją związaną z obejmowaniem udziału w spółce w związku z jej zawiązywaniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Tym samym Izba Skarbowa uznała, że przyjęcie, że sporna wartość została przekazana kontrolowanej spółce nieodpłatnie przez byłych wspólników spółki "C". Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu usług marketingowych, niepozostających w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przez spółkę przychodem. W ocenie Izby Skarbowej przedmiotowe akcje promocyjne i marketingowe miały bezpośredni wpływ na przychody nie spółki "A" lecz przychody spółki "D", będącej dystrybutorem produkowanych przez kontrolowana spółkę wyrobów. Ustalenia w zakresie podziału ww. kosztów poczynione między producentem i dystrybutorem, nie uzasadniają uznania omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wydatki poniesione na promocję i marketing stanowią bezwzględnie koszt uzyskania przychodu wyłącznie wtedy, gdy dotyczą własnej działalności gospodarczej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, "A" spółka z o.o. w B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § l, art. 122 oraz art. 180 § l ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalenia organów podatkowych, iż sporna wartość niematerialna i prawna w postaci know-how została nieodpłatnie przekazana kontrolowanej spółce przez byłych wspólników spółki "C" – T.P., O.V. i N.S.M., nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz jest sprzeczna z zasadą prawa cywilnego, w myśl której nie można przenieść własności prawa, którego się nie posiada. Jednocześnie podatnik uznał słuszność stanowiska, że kontrolowana jednostka nie nabyła powyższego prawa na skutek wniesienia go jako wkładu niepieniężnego oraz, że wartość ta nie przeszła na własność kontrolowanej spółki na skutek przejęcia w drodze inkorporacji "C", ponieważ nie stanowiła ona majątku spółki przejętej. T.P., O.V. i N.S.M. nie byli właścicielami i nie dysponowali spornym know-how, nie mogli więc tym samym nieodpłatnie, bądź odpłatnie przenieść jego własności. Przedmiotowa wartość była wyłącznie własnością spółki. W ocenie skarżącej spółki uchwała z dnia 19 grudnia 1999 r., jako podjęta przez nieuprawnione podmioty, bezpodstawnie uznające się za wspólników spółki, była nieważna i tym samym nie ukształtowała żadnego prawa i obowiązku w sferze prawa cywilnego i nie mogła wywołać żadnych skutków w sferze prawa podatkowego. Skarżąca "A" spółka z o.o. w B. wskazała, że stanowisko organu podkreślające konieczność bezpośredniości związku pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, nie uwzględnia występowania w stosunkach gospodarczych form sprzedaży jak pojawienie się wyspecjalizowanych firm dystrybucyjnych czy producentów – produkujących jak "A" w przeważającej większości na rzecz jednego podmiotu oraz występujących pomiędzy tymi podmiotami zależności ekonomicznych. Akcje marketingowe i promocyjne poczynione przez "D" miały na celu osiągniecie przychodu obu spółek, gdyż tak jak przychód "A" pozostaje w bezpośrednim związku z wielkością zamówień spółki "D", tak przychód spółki "D" pozostaje w bezpośrednim związku z rodzajem i wielkością produkcji spółki "A". Działania podejmowane przez spółkę "D" i partycypacja w związanych z nimi kosztach przez spółkę "A" wynikały z ustaleń pomiędzy producentem a dystrybutorem. Podjęte akcje promocyjne i marketingowe oraz badania rynku dotyczyły jednak nie dystrybutora czy producenta, ale konkretnych produktów, których wzrost sprzedaży bezpośrednio wpływa na wzrost przychodów obu ww. podmiotów. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem jeden część zarzutów podniesionych przez "A" spółkę z o.o. w B. jest uzasadniony. Wskazać należy, że organy obu instancji naruszyły w sprawie niniejszej zarówno przepisy prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 1993, Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), ale również przepisy postępowania art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd uznał za zasadny zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktycznego co do ważności i skuteczności uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "C" z dnia 19 grudnia 1999 r. podjętej przez T.P., O.V. i N.S.M.. W rzeczywistości bowiem powyższa uchwała nie wywiera żadnych skutków prawnych, gdyż w istocie podjęta została nie przez wspólników tej spółki. Panowie T. P., O. V. i N.S.M. z dniem 1 lipca 1999 r. przestali być udziałowcami spółki "C", bowiem wnieśli aportem swoje udziały w tej spółce do spółki "A". Uznać zatem należy, że w dacie podjęcia ww. uchwały nie byli oni wspólnikami spółki, a tym samym uchwała przez nich podjęta nie wywiera żadnych skutków prawnych. Nie powinno też budzić najmniejszych wątpliwości, że stanowiące przedmiot sporu w sprawie niniejszej wartości niematerialne w postaci know–how, tj. wszelka wiedza techniczno-technologiczna wykorzystywana w spółce "C", wchodziła w skład majątku tej spółki, a nie jakiś innych osób. Tym samym T.P., O.V. i N.S.M. ww. know-how na skarżącą spółkę nie mogli przenieść (nemo plus iuris in alium transvere potest quam ipse habet), a skarżąca nie mogła tego przyjąć i to również z tej przyczyny, iż po fuzji spółek w trybie z art. 284 § 3 k.h., ta wartość niematerialna wcześniej weszła do majątku skarżącej spółki. W ocenie Sądu nieprawidłowe zapisy księgowe w części dotyczącej ww. wartości niematerialnych same w sobie w żadnym wypadku nie mogą kreować obowiązku podatkowego, zwłaszcza gdy organy podatkowe mające działać zgodnie z prawem i zasadą zaufania do organów państwa, łatwo mogą owe nieprawidłowości wychwycić i ustalić prawidłowo stan faktyczny. Tym samym w ocenie Sądu uznać należało, iż byli wspólnicy spółki "C", jakimi stali się po zbyciu swoich udziałów, nie mieli żadnych uprawnień do działania jako zgromadzenie wspólników tej spółki, a przeciwne – błędne ustalenie przez organy podatkowe uprawnień T.P., O.V. i N.S.M. do podejmowania uchwał w imieniu spółki "C" po dniu 1 lipca 1999 r. w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, czym naruszono normę wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 1993, Nr 106, poz. 482 z późn.zm.). Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały ww. zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszając w konsekwencji wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W pozostałym zakresie Sąd uznał podniesione przez stronę skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Wskazać bowiem należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie Zasadą jest, że podatnik zamierzający zaliczyć wydatek w koszty uzyskania przychodu winien wykazać, że poniósł go w tym właśnie celu. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikać powinno czy określony wydatek poniesiony został właśnie w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu w kwestiach wydatków nie przekładających się bezpośrednio i wprost na przychód podmiotu gospodarczego, jakimi są niewątpliwie wydatki na reklamę i akcje marketingowe, mieć należy na uwadze w szczególności na uwadze, czy zlecone działania miały na celu promocję tego właśnie podmiotu gospodarczego i czy to właśnie jego marka, logo czy też oznaczenie były promowane w działaniach, za które miałby ten podmiot gospodarczy uiszczać zapłatę. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę na akcje promocyjne i marketingowe analizy rynków serów, gdyż nie miały one bezpośredniego związku z przychodem skarżącej lecz wprost wpływały na zwiększenie wysokości przychodu i promocję wizerunku powiązanej z nią firmy "D". Słusznie wskazała Izba Skarbowa, że beneficjentem działań przedmiotowych marketingowo - promocyjnych była spółka "D", której jedyny udziałowiec był jednym z sześciu udziałowców skarżącej spółki. Nie tylko, że przedmiotowych usługi marketingowo - promocyjne nie dotyczyły wizerunku i logo skarżącej lecz odrębnego od niej podmiotu gospodarczego, to skarżąca spółka przekonywująco nie wykazała, iż miało to, lub mieć mogło, jednoznaczny wpływ na osiągnięcie przez nią przychodu, gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało iż przedmiotowe usługi miały ewidentny wpływ na przychody wystawcy faktury spółki "D". Zdaniem Sądu to skarżąca musi wykazać się wobec organów podatkowych spełnieniem przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, tj., takim zestawem dowodów, z którego wynikać będzie to, że określony wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu i to przychodu skarżącej, a nie innego podmiotu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a możliwym do uzyskanym przychodem obciąża podatnika. (Tak NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. w sprawie I SA/Wr 1903/97 i w wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 632/97). Uznać należy zdaniem Sądu, że kompleksowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że skarżąca spółka wbrew normie wynikającej z art. 15 ust 1 w/w ustawy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi marketingowo - promocyjne, gdy ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.