I SA/Wr 654/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor. WSA Maria Tkacz - Rutkowska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. : I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki A Sp. z o.o. w K. kwotę 5.217, 90 zł. (pięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Podstawą dokonania weryfikacji rozliczenia rocznego były stwierdzone nieprawidłowości odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nieprawidłowo odniosła w ciężar kosztów wydatki za rozmowy telefoniczne dotyczące firmy A Sp. z o.o. w likwidacji. W tym zakresie powołał się organ na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż wydatki dotyczyły innej firmy a zatem nie mogą pozostawać w związku z przychodami Skarżącej. Tę samą podstawę prawną przywołał organ I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości. Skarżąca w dniu [...] zawarła umowę dzierżawy działki położonej w B. przy ul. M. z B. L., zgodnie z zapisami umowy (§ 6) Spółka miała na ww. gruncie wybudować halę produkcyjną wraz z zapleczem socjalno biurowym oraz obiektami infrastruktury. Umowa została zawarta na czas określony tj. do dnia [...]. W toku postępowania organ podjął czynności zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania działki oraz związku poniesionych wydatków z osiąganym przychodem. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielnymi przez Spółkę grunty przed podjęciem działań inwestycyjnych były wykorzystywane jako plac składowy. W związku z powyższym w dniu [...] organ dokonał oględzin ww. placu stwierdzając, iż działka jest częściowo ogrodzona, nie zabezpieczona, bez dozoru, na działce znajdują się pozostałości po altanach, teren jest zarośnięty. Nie stwierdzono żadnych materiałów, części maszyn ani złomu. Dodatkowo dokonano oględzin innych gruntów dzierżawionych przez Spółkę stwierdzając, iż są one ogrodzone podlegają ochronie i nie są w pełni wykorzystywane na cele składowe. Prezes Spółki w toku oględzin potwierdził, iż ww. teren przeznaczony był pod inwestycje, a ponieważ warunkiem uzyskanie pozwolenia na jej realizacje było posiadanie terenu Spółka zawarła powyższą umowę. O pozwolenie na inwestycje wystąpiono w dniu [...]. W ocenie organu podatkowego teren nie był przez Spółkę wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności, a skoro tak to pomiędzy wydatkami na dzierżawę a przychodami brak związku o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ww. ustawy wskazując, iż ww. wydatki winny być klasyfikowane jako inwestycyjne i zaliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych zakwestionował organ zaliczenie w koszty noty odsetkowej nr [...] wystawionej przez B W., bowiem zapłata nastąpiła w dniu [...]. Istotną kwotę wydatków Spółki podważoną przez organ podatkowy stanowiły wynagrodzenia wypłacone w 2001 r. członkom zarządu. W dniu [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę w sprawie wynagrodzenia członków zarządu w osobie P. L. i C. L., ustalając jednocześnie jego wysokość. W zgromadzeniu uczestniczyli wspólnicy a zarazem członkowie zarządu. W dniu [...] podjęto uchwalę o powołaniu pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy Spółką a członkami zarządu w osobie A. N. Poza ww. uchwałami nie zawierano umów dotyczących wynagrodzenia członków zarządu, a wypłaty dokonano właśnie na podstawie uchwały. Bezsporny w ocenie organu podatkowego jest fakt, iż pełnomocnik nie zawarł żadnej umowy z członkami zarządu. Ponadto na podstawie art. 235 K.h. wspólnicy nie mogą głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich wynagrodzenia. W związku z powyższym wskazana powyżej uchwała została podjęta z naruszeniem ww. normy i na mocy art. 58 k.c. jest nieważna, w związku z powyższym wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie zgodził się organ także z zakwalifikowaniem przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań wobec włoskiej spółki A s.r.l. Skarżąca została obciążona odsetkami za nieterminowe uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur od lutego do sierpnia 2001 r. Zapłaty odsetek dokonano w dniu [...] poprzez kompensatę. Z analizy rachunku bankowego Spółki wynikało, iż od stycznia 2001 r. do końca roku posiadała ona na rachunku bankowym wolne środki, które lokowała w banku tworząc lokaty terminowe. W celu uregulowania zobowiązań w 2000 i 2001 r. Spółce zostały udzielone pożyczki przez udziałowców na łączną kwotę [...], zaś w dniu [...] została zawarta umowa w sprawie wzajemnych rozliczeń w formie kompensat. Pomiędzy spółką włoska a Skarżącą istniały powiązania kapitałowe o których mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na art. 11 ust. 3 ww. ustawy oraz przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.197 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) organ stwierdził, iż skoro Skarżąca dokonała transakcji odbiegającej od ogólnie stosowanych na rynku i w jej wyniku wykazała dochody niższe niż należałoby oczekiwać, w związku z powyższym skoro racjonalnie oczekiwane korzyści są mniejsze niż poniesione wydatki, wydatki te nie stanową kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym wartość odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kolejną pozycją kosztową zakwestionowaną przez organy podatkowe były wydatki poniesione na rzecz włoskiej Spółki na podstawie faktury z dnia [...] nr [...] z tytułu usług świadczonych przez personel oddelegowany z Włoch. Do powyższej faktury załączono specyfikacje wydatków w której wyliczono koszty delegacji pracowników włoskiej spółki za każdy dzień roboczy oraz noty obciążeniowe za dodatkowe wydatki. W toku postępowania Skarżąca nie okazała jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o powiązaniu kwot wynikających z noty z osiąganym przychodem, a zatem na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono wartość wydatków ujętych w nocie z kosztów uzyskania przychodów. Ostatni zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek dotyczył wynagrodzenia wypłaconego B. M. - L. W zakresie wskazanych powyżej wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz spółki włoskiej w związku z oddelegowaniem pracowników włoskich do pracy w Spółce znalazły się wydatki na rzecz wskazanej powyżej osoby za dokonanie tłumaczeń ustnych, prac związanych z organizacja biura wg wzorców włoskich kontrahentów, wdrażania wzoru "Zapotrzebowanie na zakup" udział w szkoleniu pracowników w zakresie zakupu usług i materiałów, wdrożeń zestawień dotyczących kosztów, podatku VAT, podział dokumentów, ustalanie zakresu obowiązków, opis segregatorów. Kontrola ustaliła, iż Spółka od 2000 r. zatrudniała pracowników w których gestii spoczywały ww. obowiązki, jedne z nich był tłumaczem języka włoskiego. Z dokumentów Spółki nie wynika, iż B. M. L. wykonywała jakiekolwiek prace, w związku z powyższym ww. wynagrodzenie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, poza wydatkami poniesionymi na rzecz firmy B zakwestionowała wszystkie ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji zarzucając naruszenie prawa i uzasadnionych interesów Spółki. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone orzeczenie w mocy w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. Dodatkowo wskazał organ odwoławczy, iż jakkolwiek organ I instancji powołał się na kodeks handlowy, to obowiązujący od 1.01.2001 r. kodeks spółek handlowych zawiera w art. 244 identyczną instytucję zakazującą głosowania w sprawie własnego wynagrodzenia członkowi zarządu. Odnosząc się do wydatków z tytułu odsetek organ odwoławczy wskazał na istnienie powiązań kapitałowych, podkreślił także fakt udzielenia Skarżącej przez kontrahenta włoskiego oraz udziałowca oprocentowanych pożyczek przeznaczonych na spłatę zobowiązań zaciągniętych w 2000 i 2001 r. Wskazał także organ, iż zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący opłacalności działań podejmowanych przez Spółkę nie stanowi argumentu w sprawie bowiem decyzje za Spółkę podejmowane były przez kontrahenta włoskiego. Spółka miała możliwość regulowania zobowiązań bez narażania się na odsetki lecz przeznaczała środki na lokaty, również staranne realizowanie umowy o kompensacie wykluczało naliczanie odsetek. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc, iż poza zakwestionowaniem stanowiska organów podatkowych nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów uzasadniających związek wydatków z kosztami uzyskania przychodów. W złożonej skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazała, iż w zakresie wydatków z tytułu rozmów telefonicznych dostatecznym dowodem na ich związek z przychodami jest zawarcie umowy dzierżawy, inne zaś wskazane przez organ dowody nie są możliwe do realizacji, nikt bowiem nie rejestruje takich rozmów. Odnosząc się do kwestii wynagrodzeń dla członków zarządu, Spółka wskazała na różnice pomiędzy uchylonym przepisem art. 235 k.h. a obowiązującym w 2001 r. art. 244 ksh, na który powołał się organ odwoławczy stwierdzając, iż nowe brzmienie nie zawiera zakazu głosowania w sprawach wynagrodzenia członka zarządu, w związku z powyższym podtrzymała swoją argumentacje zawartą w odwołaniu. Podobnie jak w przypadku wydatków z tytułu umowy dzierżawy, odsetek oraz wydatków związanych z oddelegowaniem włoskich pracowników oraz B.M. L. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Skarga okazała się zasadna w części dotyczącej nie uznania przez organy podatkowe obu instancji za koszt uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań wobec włoskiej spółki A s.r.l. . Kwestionując zarachowanie spornych wydatków ciężar kosztów organ powołał się na istnienie pomiędzy stronami powiązań kapitałowych, które wpływały, zdaniem organu, na zawarte transakcje ukształtowane korzystniej niż rynkowe. Przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - odnoszący się do transakcji zawieranych przez podmioty powiązane - stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184 /98, OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób prawnych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r., sygn. akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99. I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5). Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpatrywanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie jest w istocie pomiędzy stronami sporne istnienie związku, o którym mowa w art.11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż P. L. był członkiem zarządu spółki włoskiej posiadając jednoczenie udziały w spółce polskiej. Należy zatem rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż istniejące pomiędzy Skarżącą a spółką włoską warunki współpracy odbiegały od uwarunkowań rynkowych tj. takich których nie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i czy w wyniku tego podmiot polski nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy okoliczności takie nie zostały przez organy podatkowe wykazane. Organ stwierdził bowiem, iż fakt nieterminowych regulacji zobowiązań i powstania w ten sposób odsetek, w sytuacji gdy Skarżąca dysponowała środkami płatniczymi pozwalającymi na ich regulacje odbiega od realiów rynkowych. Wskazał także organ na fakt lokowania przez Spółkę środków na rachunku terminowym oraz korzystania z pożyczek udzielonych m.in. przez udziałowców. Poza przytoczeniem faktów organ nie dokonał jednak żadnej analizy ww. zdarzeń uznając je "a priori" za odbiegające od realiów rynkowych, w związku z powyższym w istocie trudno poddać ocenie czy spełniona została przesłanka wynikająca z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia wymaga, iż z materiału dowodowego nie wynika jakie przychody z tytułu utworzenia 31 lokat na łączną kwotę [...] uzyskała Spółka. Organ wskazał jedynie, iż saldo na rachunkach lokat wyniosło w 2001 r. kwotę [...], co nie jest tożsame. Podkreślić należy, iż odsetki uzyskane z tytułu lokat terminowych stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z powyższym jest to istotny element oceny czy w istocie doszło do zaniżenia dochodów. Wskazać również należy, co także podnosiła strona w toku postępowania, iż fakt zawarcia porozumienia o kompensacie wzajemnych zobowiązań nie musi eliminować faktu nieterminowej zapłaty i powstałych w ten sposób odsetek, w związku z powyższym ocena organu oparta na ww. argumentacji wydaje się chybiona. Szczególny charakter instytucji przewidzianej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania istnienia przesłanek do jego zastosowania, w tym zakresie ciężar dowodu obarcza organ podatkowy, którego zadaniem jest analiza zawartych transakcji przyrównanie ich do realiów panujących na rynku i uzasadnienie w jakim zakresie odbiegają one od warunków standardowych. "Ponieważ regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie wyjątku zezwalają na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek pozwalających na zastosowanie tych regulacji spoczywa na organie podatkowym (K. Stanik "Powiązania osobowe i kapitałowe w prawie podatkowym w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; Materiał na Konferencję sędziów NSA Popowo 16 - 18.10.2000 r. str. 12). Powyższe czyni, iż ocena dokonana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom określonym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zastosowanie powyższego zapisu, organ nie wykazał bowiem, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, warunków transakcji odbiegających od rynkowych. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów wydatków ponoszonych na rzecz członków zarządu w związku z podjętą w dniu [...] Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za zasadny uznać należy zarzut Skarżącego, iż brzmienie art. 244 k.s.h. odbiega od treści art. 235 k.h., jakkolwiek organy podatkowe zmiany tej nie dostrzegły. Obecnie obowiązująca norma art. 244 k.s.h. pozbawia wspólników głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, w tym udzielenia absolutorium, zwolnienia ze zobowiązania wobec spółki oraz sporu między nim a spółką, nie zawiera zatem zapisu odnoszącego się do wynagrodzenia, inaczej niż to czynił przywoływany przez organ I instancji przepis art. 235 k.h. Z poglądów piśmiennictwa (A.Kidyba Spółka z o.o. Komentarz C.H.Beck Warszawa 2001 s. 615) wynika, iż zawarty w art. 244 ks.h. katalog jest zamknięty jakkolwiek umowa spółki może go rozszerzyć ww. listę. Z załączonych akt nie wynika aby umowa spółki zawierała postanowienia dotyczące wyłączenia wspólnika od podejmowania uchwał w konkretnych sprawach, ale też organ nie prowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania (ewentualne zmiany umowy spółki), wobec przyjęcia założenia, iż powołany przepis art. 244 k.s.h. dotyczy także kwestii związanych z wypłatą wynagrodzeń. W związku z powyższym okoliczność ta wymaga zbadania i ustalenia czy istnieje podstawa do wyłączenia spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Tak więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownym postepownia organ winien zebrać i ocenić całokształt okoliczności mających wpływ na ocenę warunków w jakich realizowane są transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. W szczególności zbadać czy w istocie doszło do zaniżenia przychodów w związku z faktem lokowania środków na rachunku bankowym narażając się na wypłatę odsetek, przy uwzględnieniu, kosztów związanych z udzieleniem pożyczek w szczególności wysokości ich oprocentowania oraz dokonać analizy umowy spółki. Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych wskazać należy, iż dokonana przez organy podatkowe ich ocena i kwalifikacja nie naruszają przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swej treści klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotne są w niej dwie kwestie pierwsza fakt poniesienia wydatku druga zaś jego związek z przychodem, który winien wykazać podmiot prowadzący działalność. "Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1903/97 LEX nr 42449). Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów rachunek wystawiony dla innego podmiotu podnosząc iż wykazane nim wydatki są związane z jej przychodem. Poza oświadczeniem nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów argumentując swoje stanowisko faktem zawarcia umowy dzierżawy z podmiotem adresatem rachunku i właścicielem nieruchomości, który w związku z zawarciem ww. umowy będzie otrzymywał wynagrodzenie, traktowane na gruncie ustawy podatkowej jako przychód. Wydaje się, iż takie rozumienie instytucji kosztów uzyskania przychodów nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie oceniły organy podatkowe także wydatek związany z zawartą w dniu [...] z B. L. umową dzierżawy, czynności kontrolne przeprowadzone przez organy podatkowe dowiodły, iż badanym okresie rozliczeniowym ww. grunt nie był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności, co w związku z powołaną wyżej regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje dany wydatek z kategorii kosztów. Podnoszone przez Stronę argumenty, iż był on przeznaczony pod przyszłą inwestycję w świetle ustaleń faktycznych nie znajdują uzasadnienia, wydatki z tytułu dzierżawy dotyczą roku 2001, zaś wniosek o wydanie zezwolenia na budowę Skarżąca złożyła we właściwym organie dopiero w dniu [...] nie przedstawiła także żadnych dowodów świadczących, iż ustalenia organów są błędne i ponoszone z tytułu dzierżawy wydatki znajdują swoje odbicie w uzyskiwanych przychodach. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, których tezy Sąd w pełni podziela : "O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2001 r. sygn. akt III SA 1127/01 LEX 53605). "Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu."(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.13.2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00 LEX 47502) Ostatnie z cytowanych orzeczeń dotyczy ciężaru dowodzenia i w znakomity sposób odnosi się do rozpatrywanego zagadnienia : "W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika." wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 712/99 Biul.Skarb. 2002/5/27). Powyższe uwagi odnoszą się do kolejnego z rozważanych zagadnień dotyczących zakwestionowania odniesienia w koszty dodatkowych wydatków związanych z wykonywaniem na rzecz Skarżącej Spółki usług przez pracowników spółki włoskiej oraz wydatków poniesionych tytułu usług świadczonych przez B. L. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.