I SA/Kr 2072/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005r sprawy ze skargi TBS Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 2072/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2002 roku nr [...] określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego spółka z o.o. w Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...].2000 roku w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej obliczoną do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podstawę faktyczną wydanej decyzji stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej, przeprowadzonej w spółce w dniach od [...]. do [...].2002 roku. Przedmiotową decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał weryfikacji określonego przez spółkę w zeznaniu dochodu z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł stwierdzając, że spółka deklarując dochód jako wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r nr 106 poz. 482 ze zm./ przeznaczyła go na pokrycie straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego. W złożonym od decyzji odwołaniu spółka wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 17 ust 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Spółka powstała bowiem w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Urzędu Miasta i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu a kontynuując jego działalność bez przerwy spółka mogła przyjąć bilans zamknięcia ksiąg podmiotu przekształcanego jako bilans otwarcia spółki wobec czego strata z działalności zakładu budżetowego na dzień [...].2000 roku stała się jej stratą. Według odwołania przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 17 ust 1 pkt 4j powołanej ustawy jest błędna bowiem bezpodstawnie zawęża ustawowy zakres stosowania zwolnienia i nie wynika z zapisu tego artykułu. Faktem natomiast jest, iż dochód spółki w zakresie zarządzania gminnymi zasobami mieszkaniowymi jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i został przeznaczony na pokrycie straty wynikłej z "utrzymania zasobów mieszkalnych". Argumentem przemawiającym za uwzględnieniem odwołania winien być także fakt, że zarówno zakład budżetowy jak i TBS korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach gospodarowania zasobami mieszkaniowymi a więc nawet jeżeli wystąpił obowiązek podatkowy to i tak Skarb Państwa nie został narażony na straty w wyniku dokonanej kompensaty. Odwołanie zarzuca też, że zgodnie z Ordynacją podatkową kontrolowany nie może w trakcie kontroli dokonywać zmian w księgach i deklaracjach podatkowych a więc na kontrolującym - zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -ciążył obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów za 2000 rok. Argumentów odwołania nie podzieliła Izba Skarbowa, która decyzją z dnia 22 lipca 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej . Za podstawę rozstrzygnięcia Izba Skarbowa przyjęła następujące ustalenia; Aktem notarialnym z dnia [...].2000 roku Gmina Miasto na podstawie uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia [...].1999 roku w sprawie likwidacji komunalnego zakładu budżetowego, zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Towarzystwo Budownictwa Społecznego. Z § 16 aktu założycielskiego wynika, że w chwili zawiązywania spółki wszystkie udziały objęła Gmina Miasto . Na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2000 roku Gmina Miasto zleciła spółce administrowanie wymienionymi w załączniku do umowy zasobami komunalnymi, pobieranie czynszów i opłat przewidzianych w umowie a także rozliczanie ich wydatkowania w kwartalnych sprawozdaniach. W kontrolowanym okresie spółka uzyskała przychody, poniosła koszty i uzyskała dochód w wielkościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przy czym księgi rachunkowe TBS spółka z o.o. prowadzone były w kontrolowanym okresie prawidłowo i uznane zostały za dowód poniesienia kosztów i uzyskania przychodów, które uwzględniono przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania. Rozliczenia spółki z gminą, posiadającą 100% udziałów w spółce wynikały z zawartej umowy i nie miały wpływu na kwestie zobowiązań podatkowych. Uchwałą nr [...] podjętą w dniu [...].2001 roku Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników TBS spółka z o.o. zatwierdziło bilans oraz rachunki zysków i strat za rok obrachunkowy 2000 oraz zdecydowało o pokryciu straty wynikającej z bilansu otwarcia w wysokości [...] zł. z zysku roku 2000. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa powołała się na treść art. 7 ust 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych przejmowanych lub dzielonych - razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców . A zatem strata zakładu budżetowego Zarząd Domów Mieszkalnych w m nie mogła być przeniesiona na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę TBS sp. z o.o. w m. Na uzasadnienie tego stanowiska organ powołał orzecznictwo NSA a w szczególności wyrok NSA z 11 marca 1997 roku I SA/Po 1243/96 stanowiący, że skoro ustawodawca wyraźnie zakazał uwzględniania strat podmiotu przekształcanego ustalonych na dzień poprzedzający przekształcenie to żadna interpretacja przepisu -poza literalną- nie może być uznana za prawidłową, wyrok NSA z 20 stycznia 1995 roku sygn. III SA/Po 888/96 stanowiący, że prawo do uwzględnienia strat poniesionych przez poprzednika, przez jego następcę -dla ustalenia podstawy opodatkowania- wynikać musi z ustawy statuującej sukcesję ogólną lub z ustawy podatkowej, nie może zaś wynikać z umowy cywilnoprawnej. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, przeznaczenie części dochodu przez spółkę na pokrycie straty zakładu budżetowego nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 j, wydatek ten jest elementem dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania. Powołany przepis zwalnia bowiem od podatku dochodowego dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem przy czym zwolnienie to ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w przepisie w tym nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przeznaczenie dochodu było inne, należało uznać zaskarżoną decyzję za słuszną i utrzymać jaw mocy. Izba Skarbowa nie podzieliła też poglądu podatnika co do obowiązku kontrolującego w zakresie prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów za 2000 rok i wywiodła, że obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami ciąży na podatniku a w przypadku niedopełnienia tego obowiązku dochód ustala się w drodze oszacowania. Z akt postępowania podatkowego wynika, że kontrolujący uznał prowadzenie ksiąg rachunkowych przez spółkę za prawidłowe i uwzględnił je jako dowód przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawy opodatkowania. Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2002 roku Towarzystwo Budownictwa Społecznego spółka z o.o. w m wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagała się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Urzędu Miasta i na mocy uchwały Rady Miasta z [...].1999 roku wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu. Zgodność z prawem dokonanego przekształcenia nie była kwestionowana. Nie było przerwy pomiędzy zakończeniem działalności likwidowanego zakładu a rozpoczęciem działalności przez spółkę z czego wynika, że bilans zamknięcia ksiąg podmiotu przekształcanego mógł być bilansem otwarcia ksiąg nowego podmiotu, zwłaszcza, że kontynuowano prowadzenie ksiąg rachunkowych na zasadach przyjętych w zakładzie budżetowym. Skarżący zaznaczył, że pobierany przez spółkę czynsz - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26.11.1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983/ stanowił dochód gminy. Zarządca nieruchomości nie mógł więc - na podstawie art. 185 ustawy z dnia 21.08.1997 roku o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 46 poz. 543 ze zm./ - czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia. Wynika stąd, że czynsze, które spółka pobierała w imieniu gminy na podstawie umowy o zarządzanie musiały być rozliczone z gminą po zakończeniu roku obrachunkowego a zatem nigdy nie były rzeczywistym przychodem spółki, były jedynie ewidencjonowane w jej księgach rachunkowych. Zarządca przyjmował czynsze, pokrywał z nich wszelkie wydatki związane z utrzymaniem lokali a wynik finansowy rozliczał z właścicielem budynku w umownych terminach. Taki sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez TBS-y jest dopuszczalny pod warunkiem wzajemnego rozliczenia uzyskanych dochodów, wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w piśmie z dnia 24.04.2001 roku publikowanym w nr 11 miesięcznika Administrator oraz pisma Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa z 8.11.2001 roku skierowanego do Forum TBS . W tym stanie faktycznym i prawnym nie można przyjąć, że wskazana w bilansie za 2000 rok kwota przychodów stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była to raczej suma wpływów finansowych na które składały się przede wszystkim czynsze i opłaty eksploatacyjne uzyskane z majątku gminy i należące do jej przychodów. Zdaniem skarżącego to na kontrolującym spoczywał obowiązek wyliczenia przychodów i kosztów dla potrzeb podatkowych, to jednak nie nastąpiło mimo zgłaszanych kontrolującemu zastrzeżeń oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto skarżący ponowił wcześniejszy zarzut o błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 17 ust 1 pkt 4j w wyniku którego pozbawiony został zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych- co w istniejących okolicznościach sprawy szczegółowo opisanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji- nie było uzasadnione. Skarżący podniósł też, że zarówno zakład budżetowy jak i TBS korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych a zatem w wyniku dokonanej kompensaty Skarb Państwa nie został narażony na stratę. Należy też mieć na względzie, że TBS-y są szczególnego rodzaju podmiotami gospodarczymi działającymi z zasady "non profit" co ustawodawca sankcjonuje zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i ponownie przytoczyła argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów., administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego albowiem stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania związane jest z niedopełnieniem przez organy podatkowe, wynikających z przepisów obowiązków. Każde postępowa nie administracyjne toczy się według ściśle określonej procedury a organy je prowadzące mają obowiązek działania na podstawie tych przepisów prawa na podstawie których dokonuj ą merytorycznych rozstrzygnięć konkretnej sprawy. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako reprezentatywny wskazać można wyrok NSA z 24.02.1999 roku sygn. akt I SA/Wr 738/97 LEX nr 40905 zawierający następującą tezę ; przepis art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych dlatego nie wyklucza dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Na zasadzie analogii zasadę tą odnieść można do uregulowania zawartego w przepisie art. 9 ust 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednol. Dz.U. z 2000 r. nr.54 poz.654 /. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ..... Jeżeli ustalenie dochodu /straty/ w powyższy sposób nie jest możliwe dochód ten ustala się w drodze oszacowania. Uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od skarżącego za 2000 rok zawierały stwierdzenia, że księgi rachunkowe TBS sp. z o.o. prowadzone były prawidłowo i zostały uznane za dowód uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, stanowiących podstawę obliczenia dochodu jako podstawy opodatkowania. Fakt ten nie dawał organom podatkowym podstaw do szacowania dochodu a wskazany wyżej przepis nie zobowiązywał kontrolującego do prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów za 2000 rok. Równocześnie w aktach postępowania podatkowego znaleźć można wywody inspektora kontroli skarbowej świadczące o nieprawidłowym wykazywaniu przez kontrolowanego wysokości swych przychodów a przynajmniej wątpliwościach jakie dostrzeżono w tym zakresie. Dla przykładu na k. 110 akt administracyjnych inspektor stwierdza, że zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z 24 kwietnia 2001 roku nr ST 1-4800334/2001 o tym, że przychodem TBS-ów może być jedynie prowizja od zlecającej administrowanie nieruchomościami gminy a dochód pozyskany z czynszów po pokryciu wszelkich należnych kosztów jest dochodem z majątku gminy i winien być odprowadzony do jej budżetu, lecz "nie sposób zrozumieć" dlaczego skarżący rozliczał się z gminą inaczej niż to wynika ze wskazanej interpretacji. Z kolei na k. 158 akt administracyjnych inspektor wskazuje, że "kwestia dochodu i sposobu jego ustalania jest kwestią uboczną, nie mającą żadnego związku z przedmiotem sporu tj. zasadnością stosowania ulgi z art. 17 ust 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Dodaje też, iż co do tej kwestii nie było w postępowaniu kontrolnym żadnego sporu gdyż księgi rachunkowe prowadzone były zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a Walne Zgromadzenie Wspólników spółki TBS zatwierdziło bilans wraz z rachunkiem zysków i strat za 2000 rok. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić z uwagi na wytyczony zakres kontroli podatkowej, określony w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...].2002r jako prawidłowość ustalania podstaw opodatkowania oraz przede wszystkim z uwagi na treść zaskarżonych decyzji, zawierających weryfikację dochodu oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2000 roku. Podstawą do ustalenia tych wartości stanowić powinno prawidłowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji podstawy opodatkowania. Nie była to więc kwestia uboczna lecz podstawowa w prowadzonym postępowaniu podatkowym .Dopiero po jej przesądzeniu należało zająć stanowisko odnośnie prawidłowości działań podatnika zmierzających do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust 1 pkt 4 lit j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko takie działanie organów podatkowych mogłoby zostać uznane za zgodne z dyspozycją powołanego art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Zaznaczyć przy tym należy, iż w licznych orzeczeniach NSA wskazywał, że sądy administracyjne nie stosuj ą bezpośrednio prawa materialnego lecz badaj ą prawidłowość jego zastosowania przez organy podatkowe. Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270/. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne ustalenia i zając stanowisko odnośnie wskazanych wyżej kwestii przy czym podnieść należy, iż stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust 1 pkt 4 lit j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pokryciem straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego z uwagi na treść art. 7 ust 3c pkt 4 tej ustawy, było prawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.