I SA/Bd 58/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant: Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.053 (trzy tysiące pięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 58/05 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2003 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w kwocie 43.528,50 zł. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji normy prawnej konstytuującej instytucję dochodów z nie ujawnionych źródeł, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, - wynikające z powyższych zarzutów rozbieżności pomiędzy ustaleniami stanowiącymi podstawę wydania decyzji a zebranym materiałem dowodowym i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...] 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku złożenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 179/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozpatrując ponownie odwołanie organ II instancji decyzją z dnia [...] 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozpatrywanej sprawie bezsporna jest zarówno wysokość wydatków ponoszonych przez skarżącą w 1997 r. na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, odzież, jak i źródło finansowania tych wydatków w postaci emerytury. W ocenie organu odwoławczego niekwestionowana jest również wysokość pozostałych poniesionych przez podatniczkę w 1997 r. wydatków ustalona w łącznej kwocie 70.523,97 zł, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 44.773,41 zł oraz z używaniem samochodu w wysokości 25.750,56 zł. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast źródło finansowania tych wydatków. W oświadczeniu z dnia [...] 2002 r., w odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł dochodów w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca wyjaśniła, że do czasu przejścia na emeryturę w 1991 r. przez 35 lat pracowała zawodowo w szpitalu przy ul. [...]. Ponadto jej mąż zatrudniony był w latach 1975-1984 jako kierowca w Przedsiębiorstwie P. w W. i w tych latach wspólne dochody kilkunastokrotnie, a w niektórych miesiącach kilkudziesięciokrotnie przekraczały średnią zarobków w kraju. Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w latach 1993-1994 skarżąca aktywnie inwestowała w akcje na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, a część oszczędności przechowywała na rachunku a vista w Banku P. S.A. Na poparcie powyższego przedłożono historie rachunków osobistych w Banku P. S.A. - złotowego za lata 1993-1996 i dewizowego za okres 1993-1995 oraz historię rachunku inwestycyjnego w B. S.A. dotyczącego obrotu akcjami notowanymi na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych za okres 1993-1994. Rok później, w piśmie z dnia [...] 2003 r., jako źródło finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą w części przekraczającej osiągnięte przychody skarżąca wskazała dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w publicznym obrocie papierami wartościowymi w pierwszej połowie lat 90-tych oraz posiadane zasoby finansowe w postaci oszczędności małżonków. Skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - Władysławy E. i Zygmunta K. na okoliczność posiadania w latach 1995-1996 kwoty nie mniejszej niż 70.000 USD oraz o dopuszczenie dowodu z rachunku inwestycyjnego służącego obrotowi papierami wartościowymi z uwzględnieniem zarówno dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych jak i tzw. wolumenu obrotów. Przesłuchana w charakterze świadka Władysława E. zeznała, iż podczas wyjazdów skarżącej opiekowała się jej mieszkaniem i pozostawionymi w otwartych kopertach pieniędzmi - w 1984 r. było 11 kopert po 10.000 USD, a w 1996 r. 7 kopert po 10.000 USD. Według wiedzy W. E. pieniądze te pochodziły z wynagrodzenia za pracę podatniczki i jej męża, który jeżdżąc na TIRach przywoził kożuchy, złoto, skórzane płaszcze. W. E. wyjaśniła również, iż w 1996 r. widziała u skarżącej 40.000 zł, które dostała ono w ramach odszkodowania za samochód marki Mercedes. Zeznała, że nie wie co się stało ze zgromadzonymi przez podatniczkę oszczędnościami po 1996 r. oraz że nie potwierdza, aby pieniądze z 1996 r. były różnicą w stosunku do pieniędzy z 1984 r. Natomiast Zygmunt K. zeznał, iż w 1996 r., po oddaniu córce pewnej sumy pieniędzy w związku z wypadkiem jej męża, pozostało skarżącej 7 kopert po 10.000 USD. Wyjaśnił również, że w 1983 r. brat - Czesław K. przeliczył w jego obecności oszczędności, które wynosiły 100.000 USD. Od 1973 r. lub 1974 r. do 1984 r. Czesław K. jeździł na TIRach za granicę i każdego roku zaoszczędzał kwotę około 10.000 USD. Do 1996 r. pieniądze te były przechowywane w domu w kartonie. Z. K. zeznał, że nie wiem co skarżąca zrobiła z tymi pieniędzmi, słyszał, że kupiła jakieś obligacje i otworzyła działalność gospodarczą. Z powołanych zeznań wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż zgromadzone głównie dzięki pracy męża skarżącej oszczędności w wysokości 100.000 lub 110.000 USD były przechowywane w otwartych kopertach w domu. W 1996 r. pozostało skarżącej 7 kopert po 10.000 USD. Powyższe pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem podatniczki z dnia 10 czerwca 2002 r., w którym nie wspomniała o przechowywaniu oszczędności w domu, w dolarach - wyjaśniła natomiast, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w latach 1993-1994 inwestowała na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz że część oszczędności przechowywała w Banku P. S.A. Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom W. E. i Z. K. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zeznania wskazanych osób, związanych ze skarżącą bądź to więzami rodzinnymi, bądź też wieloletniej przyjaźni nasuwają wątpliwości co do ich rzetelności. Trudno bowiem oczekiwać od osób bliskich, aby zeznawały na niekorzyść skarżącej. O powyższym świadczy chociażby dokładne wskazywanie przez świadków kwoty posiadanych przez podatniczkę pieniędzy, przy jednoczesnym zasłanianiu się niewiedzą lub niepamięcią, co do innych istotnych faktów, o których osoby bliskie, znające dokładnie stan oszczędności przechowywanych w 1996 r. w domu, powinny również wiedzieć. I tak przykładowo Pani E. (przyjaciółka i bliska sąsiadka) nie wie, czy za odszkodowanie z PZU, chociaż zna jego wysokość, zakupiono kolejny samochód. Natomiast Pan K. pamięta tylko, że do 1996 r. pieniądze były przechowywane w domu, nie wie jednak co się potem z nimi stało. Mało prawdopodobne jest, by brat męża skarżącej znał dokładnie kwotę oszczędności i sposób ich przechowywania, a nie miał wiedzy, iż prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła skarżąca pod koniec 1994 r. Organy uznały, iż stosownie do wyjaśnień skarżącej z dnia 10 czerwca 2002 r., zgromadzone wcześniej oszczędności inwestowała ona na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych i przechowywała na rachunkach w Banku P. S.A., a zatem przyjęły, iż podatniczka mogła posiadać oszczędności tylko w wysokości wynikającej z przedłożonych wyciągów bankowych. Oceniając przedłożone historie rachunków bankowych, organy podatkowe ustaliły, iż na początek 1997 r. skarżąca posiadała jedynie oszczędności w wysokości 12.486,20 zł, co wynika z salda końcowego rachunku prowadzonego w Banku P. S.A. Zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził analizę dokonywanych przez skarżącą wpłat i wypłat gotówkowych uwzględniając dane wynikające z historii kont: - gotówkowego, prowadzonego dla rachunku inwestycyjnego w B. S.A. (tylko wpłaty i wypłaty gotówkowe, z pominięciem tych operacji, które odzwierciedlały zakup bądź sprzedaż akcji i stanowiły bezgotówkowe przesunięcia wewnątrz konta) za okres 30.06. 1993 r. -31.12.1994r., - osobistego nr [...] w Banku P. S.A - za okres 20.04.1993 r. - 31.12.1996 r., - dewizowego nr [...] w Banku P. S.A. za okres 1.12.1993 r. - 24.02.1995r. oraz wydatki związane z zakupem i używaniem samochodów, a także dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pominął natomiast wydatki skarżącej związane z bieżącym utrzymaniem w analizowanym okresie, uznając iż podobnie jak w 1997 r., były one finansowane z otrzymywanej przez skarżącą emerytury. Z dokonanej analizy wynika, iż w 1993 r. suma wypłaconej przez podatniczkę gotówki ze wszystkich ww. kont wyniosła 1.042.175.200 st. zł. Natomiast wpłaciła ona na rachunki bankowe w tym okresie łącznie 443.440.000 st. zł. Zatem suma wypłat przewyższa sumę wpłat o kwotę 598.735.200 st. zł (1.042.175.200 - 443.440.000), którą organ odwoławczy uznał za zysk osiągnięty w 1993 r. w związku z inwestowaniem pieniędzy w instytucjach finansowych. Stosownie do wyroku WSA organ przyjął, iż zgromadzone w ten sposób środki pieniężne skarżąca mogła przechowywać w domu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu [...] 1993 r. skarżąca kupiła samochód marki Mercedes o nr rejestracyjnym [...] za cenę 290.000.000 st. zł. W związku z powyższym pomniejszono zgromadzone w tym roku oszczędności o wydatek związany z zakupem samochodu. Zatem należy przyjąć, w ocenie organu odwoławczego, iż na koniec 1993 r. podatniczka posiadała oszczędności poza rachunkami bankowymi w wysokości 308.735.200 st. zł (598.735.200 - 290.000.000). W 1994 r. wypłaciła ona z posiadanych rachunków bankowych łączną kwotę 2.915.392.742 st. zł, natomiast wpłaciła łącznie 1.824.883.500 st. zł, zatem organ II instancji przyjął, iż w 1994 r. skarżąca zgromadziła oszczędności w wysokości 1.090.509.242 st. zł (2.915.392.742 -1.824.883.500). W dniu [...] 1994 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągając za ten rok przychód w wysokości 39.076.400 st. zł, co wynika ze złożonego w dniu [...] 1995 r. zeznania PIT-28 za 1994 r. W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, iż ten niewielki przychód został w całości pochłonięty przez koszty związane tak z rozpoczęciem działalności (koszty dostosowania wynajętych pomieszczeń do potrzeb salonu fryzjerskiego, zakup środków kosmetycznych niezbędnych do wykonywania usług fryzjerskich), jak i pracownicze - zatrudnienie bowiem wyniosło 12 osób (łącznie z podatniczką i dwoma pełnoletnimi członkami rodziny). W dniu [...] 1994 r. skarżąca zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zestaw meblowy Swarzędz za cenę 85.000.000 st. zł., o którą to kwotę należy pomniejszyć zgromadzone w tym roku oszczędności. Zatem w 1994 r. zgromadzono oszczędności w wysokości 1.005.509.242 st. zł (1.090.509.242 - 85.000.000). Zauważyć również należy, iż począwszy od [...] 1993 r. skarżąca musiała ponosić koszty związane z używaniem samochodu, takie jak zakup paliwa, ubezpieczenia, koszty przeglądów i napraw. Wydatki te niewątpliwie pomniejszały zgromadzone przez nią, a przyjęte przez organ odwoławczy oszczędności uzyskane w wyniku procesu inwestycyjnego - w 1993 r. 308.735.200 st. zł, a w 1994 r. 1.005.509.242 st. zł. Wydatki te nie mogły być finansowane z otrzymywanej przez skarżącą emerytury, należy bowiem przyjąć, iż podobnie jak w latach następnych wystarczała ona jedynie na pokrycie bieżących wydatków związanych z wyżywieniem, utrzymaniem mieszkania, nabyciem ubrań. Z uwagi jednak na brak danych pozwalających na ustalenie statystycznych kosztów używania samochodu na własne potrzeby w latach 1993-1994 organ odwoławczy nie pomniejszył ustalonej kwoty oszczędności o ww. wydatki. Mając na uwadze powyższe organ II instancji przyjął, iż w związku z inwestowaniem na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych i lokowaniem pieniędzy w Banku P. S.A. na koniec 1994 r. skarżąca mogła zgromadzić w domu oszczędności w łącznej wysokości 1.314.244.442 st. zł (308.735.200 + 1.005.509242), po denominacji - 131.342,44 zł. W 1995 r. podatniczka posiadała już tylko rachunki osobiste w Banku P. S.A. - złotówkowy nr [...] i dewizowy nr [...], który został zlikwidowany w dniu [...] 1995 r., kiedy to skarżąca wypłaciła w złotówkach równowartość 143,27 USD (346,63 zł). W omawianym roku skarżąca wpłaciła na konto osobiste w P. S.A. łącznie kwotę 73.500 zł, zaś wypłaciła łącznie 45.170 zł, a zatem kwota wpłat jest większa od dokonanych wypłat o 28.330 zł. W ocenie organu odwoławczego należy więc przyjąć, iż wskazaną różnicę - 28.303 zł skarżąca sfinansowała przechowywanymi w domu oszczędnościami. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w 1995 r. skarżąca dokonała zakupu środków trwałych o łącznej wartości 125.292,35 zł. W 1995 r., jak wynika z zeznania PIT-28, podatniczka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 145.034,00 zł. Wobec jednak faktu zatrudniania w tym roku 24 osób oraz otworzenia salonu w S.. organ odwoławczy przyjął, iż przychód ten, podobnie jak w 1994 r., został w całości przeznaczony na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności. W związku z tym uzasadnione jest założenie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż pieniądze na nabycie w 1995 r. środków trwałych pochodziły z przechowywanych przez skarżącą w domu oszczędności. Organ II instancji przyjął również, iż w 1995 r. posiadany przez podatniczkę samochód marki Mercedes był, podobnie jak w latach następnych samochód marki CHRYSLER 300 M wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Obliczono, że w roku 1995 r. koszty utrzymania samochodu wyniosły 6.449,34 zł. Dokonując końcowego rozliczenia przechowywanych przez skarżącą w 1995 r. domu oszczędności organ odwoławczy ustalił, nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 28.382,62 zł. Wskazuje to, zdaniem organu odwoławczego, iż już w 1995 r. skarżąca poniosła wydatki, które przekroczyły kwotę przechowywanych w domu zasobów finansowych. Z przedłożonych historii rachunków bankowych wynika ponadto, iż na koniec 1995 r. podatniczka posiadała jedynie konto osobiste w Banku P. S.A. nr [...], którego saldo końcowe wynosiło 29.741,66 zł. W 1996 r. skarżąca dokonywała wpłat i wypłat gotówkowych dotyczących wskazanego wyżej rachunku. W tym roku wpłaciła ona łącznie kwotę 23.800 zł, zaś wypłaciła łącznie kwotę 41.500 zł. W związku z tym, że dokonane wypłaty przewyższają wpłaty, organ odwoławczy przyjął, iż wynikającą różnicę w wysokości 17.700 zł (41.500 - 23.800) mogła podatniczka przechowywać w domu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że w 1996 r. skarżąca dokonała zakupu dwóch samochodów marki Mercedes. W piśmie z dnia [...] 2002 r. oświadczyła, że pierwszego Mercedesa o numerze rejestracyjnym [...] sprzedała w grudniu 1995 r. lub w styczniu 1996 r., nie podając jednak ceny sprzedaży. Na podstawie zaś umowy kupna-sprzedaży komisowej z dnia [...] 1996 r. nr [...] skarżąca dokonała zakupu drugiego Mercedesa o numerze rejestracyjnym [...] za cenę 40.000 zł. Mercedes ten uległ wypadkowi w dniu [...] 1996 r. W piśmie z dnia [...] 2002 r. podatniczka wyjaśniła, iż zakupu trzeciego Mercedesa 260 E dokonała w maju 1996 r., nie posiada jednak umowy kupna tego samochodu. Kwota transakcji to równowartość otrzymanego z PZU odszkodowania za poprzednie auto tj. 40.000 - 44.000 zł. Ustalając wysokość poniesionych przez skarżącą w 1996 r. wydatków organ odwoławczy dla uproszczenia przyjął, iż pierwszy Mercedes nr rej. [...] został sprzedany w styczniu 1996r. za cenę zakupu, tj. 29.000 zł, a zatem różnica miedzy ceną sprzedaży poprzedniego auta, a ceną zakupu nowego - 40.000 zł w wysokości 11.000 zł. (40.000 - 29.000) została pokryta ze zgromadzonych przez skarżącą oszczędności. Organ odwoławczy uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnienie, iż pieniądze na zakup trzeciego Mercedesa pochodziły z odszkodowania wypłaconego przez PZU. Obliczając w 1996 r. wysokość kosztów używania samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej organ II instancji przyjął podobne założenia jak przy obliczaniu kosztów używania samochodu w 1995 r. Koszty używania samochodów w 1996 r. wyniosły łącznie 15.662,08 zł. W 1996 r. jak wynika z zeznania P1T-28, skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 275.825,12 zł, przy stanie zatrudnienia 24 osoby, a w pierwszym półroczu 1996 r. nawet 30 osób. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest zatem założenie, że przychód ten w całości został wykorzystany na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności zaś kosztów pracowniczych, kosztów najmu lokali i ich użytkowania, kosztów zakupu kosmetyków itp. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż również w 1996 r. kwota wydatkowanych przez skarżącą pieniędzy przekroczyła posiadane w domu zasoby finansowe (nadwyżka wydatków nad przychodami - 8.962,08 zł ). Z przedłożonych historii rachunków bankowych wynika, że na koniec 1996 r. skarżąca posiadała na rachunku osobistym w Banku P. S.A. nr [...] kwotę 12.486,20 zł. Zdaniem organu odwoławczego analiza wykazała, że oszczędności zgromadzone przez skarżącą w związku z inwestowaniem pieniędzy w papiery wartościowe były niewystarczające dla pokrycia wydatków ponoszonych w 1997 r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji: - obrazę przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów proceduralnych prawa podatkowego, tj. art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego i wnosi o jej uchylenie w całości W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie bowiem, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 179/04 ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. każda nowa decyzja organu II instancji powinna zostać wydana na korzyść strony. Pełnomocnik wskazuje, że nowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniające zalecenia Sądu, jest decyzją mieszczącą się w normie, o której stanowi art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ta nowa decyzja po raz kolejny rozstrzyga o istocie sprawy, a nie o prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, jak to się dzieje w trybie zwykłego rozpatrywania odwołania. Taka zaś decyzja, z uwagi na doręczenie jej po upływie wskazanego przepisem pięcioletniego terminu, nie powoduje powstania zobowiązana podatkowego. Pełnomocnik podnosi również, iż odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem względy pokrewieństwa czy inne nie mogą w żadnym razie przesądzić o tym, że zeznania są niewiarygodne. Ponadto wyjaśnia, że środki dowodowe pochodzące od skarżącej we wcześniejszych etapach postępowania dowodowego dotyczyły wyłącznie stanu oszczędności na rachunku bankowym, gdyż na tę okoliczność była przesłuchiwana, nie zaś na okoliczność środków gotówkowych. Pełnomocnik podkreśla, że wydatki poniesione przez skarżącą w 1997 r. miały swoje źródło finansowania zarówno z zysków pochodzących z obrotu papierami wartościowymi, z przychodów z wykonywanej w latach 1995-1996 działalności gospodarczej (opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), jak i ze zgromadzonych wespół z mężem w latach wcześniejszych zasobów finansowych. Mając na uwadze powyższe i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94 pełnomocnik zauważa, iż skarżąca nie tylko uprawdopodobniła, ale wprost udowodniła okoliczność, iż posiadała środki finansowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W przedłożonej na rozprawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu za rok 1998 r. skarżąca dokonuje obliczeń, z których wynika, że po pomniejszeniu przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej o koszty związane z zatrudnieniem pracowników, z zapłatą czynszów najmu, z zakupem środków pielęgnacyjnych oraz o inne koszty, osiągnęła dochód w 1995 r. w wysokości nie mniejszej niż 23.958 zł, a w roku 1996 w wysokości 5.330,12 zł. Kwestionuje zasadność ustalenia kosztów eksploatacji samochodów na podstawie zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i motorowerów do celów służbowych. Zarzuca organowi odwoławczemu przyjęcie błędnej stawki przebiegu pojazdu za okres od sierpnia 1995 r. – 0,38 zł za 1 km, zamiast 0,37 zł. Podnosi, że strata wynikająca z działalności gospodarczej za 1997 r. powinna być pomniejszona o odpisy amortyzacyjne z tytułu używanych środków trwałych. Twierdzi też, że w rozliczeniu wydatków za lata 1995 i 1996 obliczała również dla siebie wynagrodzenie i składki na ubezpieczenia, co wytrąca argument, że dochody ze świadczeń emerytalno-rentowych nie są uwzględniane w rozliczeniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zwrócił przede wszystkim uwagę na błędy rachunkowe w zakresie wyliczeń za lata 1995 i 1996. W przedłożonej na rozprawie odpowiedzi na skargę na decyzję dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu za rok 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podniesione przez skarżącą zarzuty nie mają wpływu na prawidłowość dokonanych przez organ odwoławczy wyliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w przepisach, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zauważyć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku, a organ podatkowy ma prawo do oceny przedstawionego materiału dowodowego. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 23 lipca 2004 r., I SA/Bd 179/04. Na podstawie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270 ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W wyroku tym Sąd uznał, że dla pełnego określenia wielkości uzyskiwanych przez skarżącą w latach poprzednich dochodów niezbędna jest analiza dynamiki kont bankowych, a nie tylko ich końcowych sald. Analiza wpłat i wypłat w przedstawionych historiach kont może bowiem doprowadzić do wniosku, że nie wszystkie uzyskiwane w wyniku inwestowania dochody były wykazywane na rachunkach bankowych. Zdaniem Sądu zasady doświadczenia życiowego nie wykluczają możliwości przechowywania oszczędności w domu, choćby w sposób niezabezpieczony. Wprawdzie kierując się tymi samymi zasadami, jak też mając na uwadze aktywność w korzystaniu przez skarżącą z różnych form inwestowania należy z dużą ostrożnością podchodzić do twierdzeń o przechowywaniu w warunkach domowych tak dużej sumy, jednakże nie można wykluczyć, że część oszczędności była w ten sposób gromadzona. Sąd zauważył również, iż w przeprowadzonej analizie i jej wpływie na zgromadzony przez skarżącą majątek nie można nie uwzględniać zgłaszanych przez podatniczkę faktów zakupu kilku samochodów jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wykonując zalecenia Sądu organ odwoławczy przeprowadził analizę dynamiczną historii rachunków bankowych. Z analizy tej wynika, iż w latach 1993-1994 podatniczka osiągnęła znaczne zyski z inwestowania posiadanych oszczędności w papiery wartościowe. Jednak rozpoczynając w 1994 r. prowadzenie działalności gospodarczej i rozwijając ją w następnych latach poniosła nakłady finansowe, które stopniowo wyczerpywały zgromadzone przez nią oszczędności. Posiadane przez skarżąca zasoby finansowe uszczuplały też koszty zakupu i używania samochodów. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że oszczędności zgromadzone przez skarżącą w związku z inwestowaniem pieniędzy w papiery wartościowe były niewystarczające dla pokrycia wydatków ponoszonych w 1997 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu za rok 1998 r. skarżąca podnosi, że strata za 1997 r. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej powinna zostać pomniejszona w zakresie ustalenia przepływu środków pieniężnych o kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od używanych przez nią środków trwałych. Twierdzi, iż koszty amortyzacji nie pociągają za sobą wydatków kasowych, czyli nie wpływają na stan gotówki będącej w posiadaniu podatnika. Należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie w pewnym okresie czasu. W istocie więc zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku faktycznego wydatku w wysokości tegoż odpisu. W rezultacie nie zawsze można uznać jako jeden z wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stosownie do art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całej straty wynikającej z prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 r., I SA/Bd 114/04). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w roku 1997 kwota wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przewyższa uzyskane przychody o kwotę 44.773,41 zł, na którą składa się także strata w wysokości 6.968,38 zł. Z decyzji dotyczącej poniesionej w roku 1997 straty nie wynika wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Okoliczności powyższe nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe, co narusza art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że okoliczności te nie stanowiły przedmiotu rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we wskazanym wyżej wyroku z dnia 23 lipca 2004. W rezultacie w tym zakresie nie można mówić o związaniu oceną prawną. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ustali wpływ dokonanych odpisów amortyzacyjnych na wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych. W odniesieniu do kosztów używania samochodu w oparciu tzw. kilometrówkę należy zauważyć, że wobec nie określenia przez skarżącą wydatków poniesionych na eksploatację samochodu, zasadnie obliczono je na podstawie stawek wynikających z zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i motorowerów do celów służbowych. Nawet gdyby zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że organ przyjął zawyżoną stawkę przebiegu pojazdu ( o 1 grosz), to wyliczona różnica (135,18 zł) nie ma znaczącego wpływu na wysokość wyliczenia oszczędności skarżącej. Ponadto podatniczka twierdzi, iż po pomniejszeniu osiągniętych przez nią przychodów o koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą osiągnęła w roku 1995 dochód nie mniejszy niż 23.953 zł., a za rok 1996 – dochód w kwocie 5.330,12 zł. Skarżący nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób dokumentowałyby wielkość poniesionych wydatków zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na czynsz i materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przy ustalaniu dochodu nie uwzględniono wszystkich poniesionych kosztów, np. na reklamę, czy związanych z użytkowaniem pomieszczeń (za prąd, wodę, ogrzewanie, telefon). Ocena czy dana okoliczność została udowodniona należy do organu podatkowego. Organ ten ma więc prawo nie przyjąć tych oświadczeń strony, na które nie przedstawiła ona żadnych dowodów. Skarżąca podnosi też, że w rozliczeniu wydatków za lata 1995 i 1996 obliczała również dla siebie wynagrodzenie i składki na ubezpieczenia, co wytrąca argument, że dochody ze świadczeń emerytalno-rentowych nie są uwzględniane w rozliczeniu. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest słuszny. Organ odwoławczy w rozliczeniu uwzględnił wynagrodzenie podatniczki, ale nie oznacza to, że tym samym uwzględnił w swojej analizie dochody z emerytury. Okoliczność, że świadkowie potwierdzili fakt posiadania przez skarżącą w 1996 r. znacznych oszczędności nie jest tylko z tego powodu podstawą do uznania, że skarżąca te oszczędności faktycznie posiadała. Zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one wiarygodne. Organy podatkowe uznały te zeznania za niewiarygodne, w sposób wyczerpujący przedstawiając powody takiego postępowania. Nie można powiedzieć, że dokonana przez organy podatkowe ocena tych zeznań jest dowolna. Tym samym podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art.180 i 191 Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie niezasadny. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że zgodnie z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenie zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przedawnieniem prawa do wydania decyzji, a nie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w odniesieniu do roku 1997 przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiłoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania nie została doręczoną z końcem 2003 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona [...] 2003 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Organ II instancji rozpoznał odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania podatkowego, gdyż - zgodnie z brzmieniem art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie to powstało w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. W takiej sytuacji organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a także dokonać korekty zobowiązania na korzyść podatnika ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s.281-282), nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Wbrew twierdzeniom podatniczki zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art.234 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2003 r., a zatem nie orzekł na niekorzyść podatniczki. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniająca zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r. jest decyzją powtórnie ustalającą zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.