II FSK 1315/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /dawniej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 23/05 w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /dawniej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /dawniej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O./ na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 /dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Op 23/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /dawniej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego skarbowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących pięciu autokarów nabytych przez Spółkę nieodpłatnie oraz zaniżenie przychodów poprzez niewykazanie przychodów z tytułu realizacji umowy czarterowej z firmą "PR" GmbH w P., a także zaniżenie przychodu z podnajmu hotelu "Ś." w O. na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych, wskutek powiązań kapitałowych pomiędzy stronami tej umowy. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 marca 2004 r. określił Spółce należny podatek dochodowy za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 listopada 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że braki i uchybienia jakie miały miejsce w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uniemożliwiają ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, natomiast zakres i znaczenie tych braków wyklucza ich uzupełnienie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że ustalenia wymaga czy umowa czarteru z dnia 1 kwietnia 1999 r. była realizowana oraz czy strona otrzymywała przychód z tytułu opłat czarterowych. W przypadku gdyby umowa nie była wykonywana należy - jego zdaniem - ustalić, jak rozliczano obsługiwanie przez spółkę autokarów firmy "PR" oraz prowadzenie dla tej firmy kasy walutowej i złotówkowej. Za konieczne uznano również dokonanie ponownego prawidłowego oszacowania dochodu z podnajmu hotelu wobec wadliwego zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. metody rozsądnej marży, to jest bez uwzględnienia marży stosowanej przez podmiot kontrolowany lub podmioty niezależne. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję "w części nie obejmującej uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji". Zarzucając temu aktowi błędne zastosowanie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Spółka domagała się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W jej ocenie uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznając skargę, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że niezrozumiałe pozostaje kwestionowanie przez Spółkę rozstrzygnięcia, którego sama domagała się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Niejasny jest również określony w petitum skargi zakres zaskarżenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w całości. Za bezpodstawny uznano także wniosek o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wskazując, że w świetle art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, gdyż należy to zawsze do organów administracji publicznej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, Sąd cytując treść powołanego przepisu podniósł, że zawarta w nim regulacja koresponduje z art. 229 Ordynacji podatkowej /możliwość przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego/ oraz z art. 127 tej ustawy /dwuinstancyjność postępowania podatkowego/. Sąd pierwszej instancji odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym stwierdził, że użyte w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "w znacznej części" ma niedookreślony charakter i ustalenie istnienia tej przesłanki jest możliwe wyłącznie na tle okoliczności konkretnego wypadku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01 - nie publ./. Jednocześnie dodano, że zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00 - nie publ./. Zdaniem składu orzekającego podane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. przyczyny uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej /konieczność ustalenia faktu realizowania bądź niezrealizowania umowy czarteru oraz oszacowania dochodów podatnika w związku z jego powiązaniami z podmiotem zagranicznym i ustaleniem warunków podnajmu hotelu/ uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W tego typu sprawach uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ powinno być regułą. Podkreślono, że szacowanie z istoty rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999 r., III SA 164/99 i z dnia 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98 - nie publ./. Zatem w rozstrzygnięciach mających za przedmiot szacowanie dochodów w sposób nieunikniony występuje element uznania, oceny i interpretacji okoliczności faktycznych będących podstawą decyzji podatkowej. Szczególną rolę należy tutaj przypisać zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowiącej gwarancję sprawiedliwości proceduralnej. Dwuinstancyjność postępowania zapewnia podatnikowi możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Daje zatem możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i ewentualnego kwestionowania metody i procedury szacowania przyjętej przez organ pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "V." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w zaskarżonej części, w sytuacji gdy decyzja ta narusza prawo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż umowa czarteru nie była przez spółkę realizowana. W ocenie skarżącej Spółki wprawdzie organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, to jednak do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy potrzebne było poczynienie jedynie dodatkowych ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby rzetelne oszacowanie wysokości przychodu spółki związanego z podnajmem obiektu hotelowego. Konieczne zatem ale zarazem w pełni wystarczające było wyłącznie ustalenie cen wolnorynkowych najmu obiektów hotelowych w podobnych warunkach w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze, co nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. złożył pismo procesowe zawierające wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania, których w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 453/. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wstępie zauważyć należy, że prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego wymaga powołania przez stronę konkretnego przepisu prawa z oznaczeniem właściwych jednostek redakcyjnych /numeru artykułu, paragrafu, ustępu, litery/. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie określiła w sposób jednoznaczny, któremu z części składowych /lit. "a, b bądź c"/ art. 145 par. 1 pkt 1 - w jej ocenie - uchybił Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie podnieść trzeba, że wskazany wyżej przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, na co zwrócono już uwagę w orzecznictwie sądowym /por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04 - Lex nr 187531 oraz z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1041/06 - nie publ./. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie sposób jednak pominąć okoliczności, że skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do regulacji zawartej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, a prezentowana przez nią argumentacja zmierza do wykazania, iż doszło do naruszenia tej normy prawnej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - mimo wadliwości sformułowanych przez skarżącą podstaw kasacyjnych - przyjął, że Spółka w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wychodzi naprzeciw tendencji do liberalnego odczytywania podstaw kasacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05. W świetle tak ujętego zarzutu, kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje wykładnia pojęcia "w znacznej części", znajdującego się w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że ustalenie znaczenia danego pojęcia powinno być dokonywane z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku /por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98 - Lex nr 43913/. Rozważenia zatem wymaga czy ponowne oszacowanie dochodu z podnajmu hotelu oraz ustalenie faktu realizacji umowy czarteru wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, wymienione czynności nie mogły zostać dokonane przez organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego, które ma na celu jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie /art. 229 Ordynacji podatkowej/. Zakres i charakter niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oraz ich znaczenie uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że okoliczności dotyczące wykonania umowy czarterowej oraz oszacowanie dochodów z podnajmu hotelu "Ś." mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten aprobuje, zważywszy na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Ponadto - jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej gwarantuje skarżącej Spółce realizację prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W przedstawionych okolicznościach zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należało zatem uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.