I SA/Wr 597/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –K. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. K., jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy I. K.. W dniu [...] J. K., prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: zarządzania podmiotami gospodarczymi, piekarnictwa i cukiernictwa, opodatkowaną na zasadach ogólnych, wystąpił do Urzędu Skarbowego W. – K. o przyznanie ulgi w kwocie [...] z tytułu wyszkolenia uczennicy I. K. w zawodzie piekarza. Do wniosku dołączył zaświadczenie potwierdzające zdanie w dniu [...] przez uczennicę egzaminu czeladniczego, umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarte: pierwsza ze składającym wniosek, druga z A spółka z o.o. we W. oraz zawiadomienie o przejęciu zakładu pracy przez innego pracodawcę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - K. odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 27c ust.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej w skrócie updf, prawo do korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje, jeśli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z zawartej umowy o pracę w celu nauki zawodu. Możliwość proporcjonalnego podziału ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów przewiduje art. 27c ust. 11 updf, ale jedynie w przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego pracodawcy. Jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego, ulga z tytułu wyszkolenia uczniów, w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia, przysługuje temu podatnikowi, u którego uczeń ukończył szkolenie. Organ podatkowy stwierdził, iż umowa o pracę z uczennicą została rozwiązana przed zakończeniem szkolenia, co wynika ze świadectwa pracy otrzymanego przez uczennicę w dniu [...]. Ze świadectwa pracy wynika ponadto, że stosunek pracy został rozwiązany z przyczyn leżących po stronie pracodawcy na podstawie art. 196 §3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz.94 ze zm.). Z tych względów stwierdzono brak przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, proporcjonalnie do okresu szkolenia. W odwołaniu do decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i przyznanie "ulgi uczniowskiej". Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 55(1) oraz 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), - naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 23(1) i art. 30 Kodeksu pracy, - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 97 i art. 193 pkt 3 Kodeksu pracy, - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 27c ust 3, ust. 10, ust. 11 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, iż zgodnie z §10 umowy spółki z o.o. A , zawartej w dniu [...], przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (w tym nieruchomości), które dotychczas prowadził J. K. stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego. Spółka z o.o. A stanie się na zasadzie art. 23(1) Kodeksu pracy z mocy prawa pracodawcą w stosunku do osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie, stanowiącym przedmiot aportu. W ocenie skarżącego spółka z o.o. A weszła w prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w tym umów o pracę w celu przygotowania zawodowego. Z tego względu uważa, że nie doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego tym samym nie znajduje zastosowania w sprawie art. 27c ust.11 updf. Zgodnie z art.196 Kodeksu pracy rozwiązanie za wypowiedzeniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku: - niewypełnienia przez młodocianego obowiązków wynikających z umowy o pracę, - ogłoszenie upadłości lub likwidacji pracodawcy, - reorganizacji zakładu pracy uniemożliwiającej kontynuowanie przygotowania zawodowego, - stwierdzenie nieprzydatności młodocianego do pracy w zakresie odbywanego przygotowania zawodowego. Powołany przepis wśród sposobów rozwiązania umowy o pracę nie wymienia przypadku określonego w art. 23(1) Kodeksu pracy tj. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartej przez J. K. z uczennicą i do zawarcia nowej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego pomiędzy uczennicą a spółką z o.o. A. Organ podatkowy, zdaniem podatnika, bezpodstawnie przyjął, że świadectwo pracy jest dowodem rozwiązania stosunku pracy, pomijając inne dokumenty i okoliczności faktyczne, w tym brak oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. A oraz przekazanie pracownikom zawiadomienia o przejściu zakładu pracy na innego przedsiębiorcę. W odwołaniu strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] sygn. [...],[...] stwierdzający m in., iż "wydanie świadectwa pracy nie oznacza rozwiązania stosunku pracy w sytuacji, gdy nastąpiło przejęcie wszystkich pracowników i majątku przez nowy zakład pracy na podstawie art. 23(1) §2 Kodeksu pracy." Z tych względów podatnik twierdzi, iż bezpodstawnie organ podatkowy odmówił przyznania "ulgi uczniowskiej" "..z uwagi na rozwiązanie umowy o pracę z uczniem z powodu reorganizacji zakładu pracy uniemożliwiającej kontynuowanie przygotowania zawodowego." Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż podatnik wydał uczennicy, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego świadectwo pracy, z którego wynika, iż stosunek pracy został rozwiązany z przyczyn leżących po stronie pracodawcy na podstawie art.196 pkt 3 Kodeksu pracy. Świadectwo pracy doręczono uczennicy, a jego treść nie została zakwestionowana. Zgodnie, z art. 97 §1 Kodeksu pracy świadectwo pracy wydaje się niezwłocznie pracownikowi w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem stosunku pracy. Organ odwoławczy potwierdza, iż pracodawca w związku ze zmianą formy organizacyjnej zakładu pracy nie był zobowiązany do rozwiązywania stosunku pracy z pracownikami (uczniami), a wyłącznie do poinformowania ich o zmianie pracodawcy - co umożliwiłoby im rozwiązanie umowy. Jednak jak wynika z wydanego świadectwa pracy umowę o pracę zawartą w celu nauki zawodu z I. K. rozwiązał z przyczyn, leżących po stronie pracodawcy, określonych w art. 196 §3 Kodeksu pracy. Zarzuty pominięcia w postępowaniu zawiadomienia o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę oraz umowy spółki z o.o. A i rozszerzenia katalogu form rozwiązania umowy o prace, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Zawiadomienie o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę nie wyklucza, bowiem rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę przez dotychczasowego pracodawcę, a świadectwo pracy wydane uczennicy nie jest traktowane, co zarzuca strona, jako przyczyna rozwiązania umowy o pracę, ale stanowi dokument potwierdzający rozwiązanie umowy o pracę w trybie przewidzianym art. 196 §3 Kodeksu pracy. Wyrok Sądu Najwyższego, powołany w odwołaniu, zdaniem organu odwoławczego nie ma w sprawie zastosowania, gdyż zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w rozpatrywanej sprawie. Przekształcenie objęło jedynie część przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. K., a teza wyroku Sadu Najwyższego wskazuje, iż wydanie świadectwa pracy nie oznacza rozwiązania stosunku pracy w sytuacji, gdy nastąpiło przejęcie wszystkich pracowników i całego majątku przez nowy zakład pracy na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Z tych względów uznano, że skarżący nie spełnił wszystkich warunków uprawniających do korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wniósł o uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zarzucił naruszenie: - art. 120 oraz art.121 §1 w związku ze art.125 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 123 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 125 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie szybkiego i wnikliwego działania organów podatkowych, - art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, Zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez: - niezastosowanie art. 55 (1) i art.55(2) Kodeksu cywilnego, - niezastosowanie art, 23 (1) , art. 30, akt. 97 i art.196 pkt 3 Kodeksu pracy, - niewłaściwe zastosowanie art. 27c ust. 3 ,ust.10, ust. 11 i ust. 14 updf Uzasadniając zarzuty skargi przytoczył argumentację przedstawioną w odwołaniu i stwierdził, iż przedsiębiorstwo prowadzone przez J. K. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej zostało wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. A (umowa Spółki z dnia [...]). Spółka z o.o. A stała się zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy z mocy prawa pracodawcą w stosunku do osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie stanowiącym przedmiot aportu. Spółka z o.o. A weszła w prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w tym umów o pracę w celu nauki zawodu. Organ odwoławczy, w ocenie skarżącego, bezpodstawnie przyjął, iż okoliczność dalszego prowadzenia działalności pod tą samą nazwą przesądza o tym, że dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo nie zostało wniesione w całości do spółki z o.o. A tytułem wkładu niepieniężnego. Organ nie podał przy tym podstawy prawnej, która uzasadniałaby zaprezentowany pogląd. Skarżący wskazuje, iż można wnieść aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwo w całości, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez osobę fizyczna innego rodzaju działalności bez wykorzystania jakichkolwiek składnikach majątku, które zostały wniesione do spółki, a jedynie na podstawie uprzednio dokonanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioski o przekształceniu jedynie część przedsiębiorstwa są z tej przyczyny błędne. Skarżący podnosi, iż twierdzenia organu odwoławczego o możliwości, w przypadku przejęcia zakładu przez innego pracodawcę, rozwiązania umowy o prace przez dotychczasowego lub nowego pracodawcę jest rażącym naruszeniem art. 23(1) Kodeksu pracy. Ponadto zarzuca, organowi drugiej instancji nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy zarzucane rozwiązanie umowy o pracę z uczennicą nastąpiło z winy czy bez winy podatnika, a w konsekwencji niewłaściwe powołanie art. 27c ust. 11 updf, jako podstawy do wydania decyzji odmawiającej prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Skarżący uważa, iż nie doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu nauki zawodu i brak podstaw do zastosowania art. 27c ust. 11 updf W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, iż nie może zgodzić się ze skarżącym, że w związku z brzmieniem art. 23(1) Kodeksu pracy oraz innymi okolicznościami faktycznymi należało przyjąć, iż nie doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej z I. K. Powołany przepis określa procedurę w przypadku przejścia zakładu na innego pracodawcę w odniesieniu do wcześniej zawartych umów o prace nie wyklucza jednak możliwości rozwiązania umowy o pracę przez właściciela zakładu pracy. Odnośnie nie uwzględnienia w postępowaniu zawiadomienia o przejściu zakładu na innego pracodawcę oraz umowy spółki z o.o. A organ odwoławczy wyjaśnił, iż potwierdzenie okoliczności faktycznych wynikających z tych dokumentów nie może skutkować wykluczeniem możliwości rozwiązania umowy o pracę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. rozwiązanie umowy o prace w celu przygotowania zawodowego z I. K. nastąpiło z winy szkolącego, gdyż przepisy prawa nie nakazywały rozwiązania stosunku pracy w związku z reorganizacją zakładu ma, zatem w sprawie zastosowanie art. 27c ust. 11 updf. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż ulga z tytułu wyszkolenia uczniów została uregulowana w art. 27c updf. Przepis ten w ust. 1. stanowi, iż "ulga uczniowska" polega na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów i przysługuje podatnikom uzyskującym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanki przyznania tej ulgi określono w pozostałych ustępach art. 27c updf. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznały, iż skarżący nie spełnił warunku, określonego w ust. 10 art. 27c updf, polegającego na zatrudnianiu pracownika w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest zapis zawarty w ust. 11 art. 27c updf, zgodnie, z którym, jeśli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika, przysługującą "ulgę uczniowską" dzieli się miedzy obydwu podatników proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeśli rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z winy szkolącego podatnika, "ulga uczniowska" przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył szkolenie. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie czy doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej przez J. K. z uczennicą I. K.. Dowodem potwierdzającym rozwiązanie umowy, na który powołują się organy podatkowe, jest świadectwo pracy z dnia [...] wdane przez Zakład A we W. i stwierdzające, iż stosunek pracy ustał z przyczyn leżących po stronie pracodawcy art. 196 §3 Kodeksu pracy. Skarżący wskazuje, iż organy orzekające w sprawie nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodnego, pomijając umowę spółki z o.o. A oraz zawiadomienie z dnia [...] o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę. W ocenie Sądu przedstawione w sprawie dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż doszło do rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej przez skarżącego z uczennicą. Warunkiem rozwiązania umowy o pracę jest złożenie przez którakolwiek ze stron oświadczenia woli, które świadczyłoby o zamiarze rozwiązania stosunku pracy. Takiego dowodu organy podatkowe nie przedstawiły. Powoływane w toku postępowania świadectwo pracy nie potwierdza rozwiązania stosunku pracy, nie wskazuje też trybu, w jakim rozwiązanie umowy nastąpiło. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w powoływanym przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1994 r. sygn. akt I PRN 29/94; OSNAP 1994/12/189) zgodnie, z którym wydanie świadectwa pracy w sytuacji, gdy nastąpiło przejecie zakładu pracy przez innego pracodawcę na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy nie oznacza rozwiązania stosunku pracy. "Przejęcie jednego zakładu pracy w całości lub w części przez inny zakład pracy powoduje to, że zakład przejmujący staje się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami przejętego zakładu stają się automatycznie pracownikami przejmującego zatrudnienia pracowników i czyni zbędnym rozwiązywanie z pracownikami umów o pracę przez dotychczasowy zakład pracy, jak też zawieranie nowych umów przez przejmujący zakład pracy". Wydanie świadectwa pracy przez skarżącego, w sytuacji kontynuowania przez uczennicę zatrudnienia w zakładzie przejmującym tj. spółce z o.o. A należy uznać za zbędne. Mechanizm prawny, jaki został ustalony przepisem art. 23(1) Kodeksu pracy nie dotyczy pracowników, z którymi rozwiązano umowę o prace przed dniem przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, iż przed dniem przejścia zakładu pracy na spółkę z o.o. A umowa zawarta z I. K. została rozwiązana. Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów procedury Sąd uznał za zasadne, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowy. Jeśli w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowego przedstawią dowody świadczące o rozwiązaniu przez skarżącego z uczennicą umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego przed przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę, wówczas winny także dokonać oceny czy rozwiązanie umowy nastąpiło z winy skarżącego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, jako wydane z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy wymienionej w zdaniu poprzednim. Ze względu na charakter zaskarżonych decyzji Sąd nie rozstrzygał o ich wykonalności do czasu uprawomocnienia się wyroku.