I SA/Łd 835/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi U.G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 24.275 (dwadzieścia cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U. i J. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.789.324,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w siedzibie przedsiębiorstwa A Zakład Pracy Chronionej, której właścicielem jest podatniczka – U.G., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie to polegało między innymi na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych szeregiem faktur kosztów sprzedaży promocyjnej uznanych za koszt reklamy limitowanej stanowiącej 0,25 % przychodu. Ponadto zakwestionowano, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, wydatki poniesione z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych czternastoma fakturami zakupu VAT, wystawionymi przez nieistniejący w znaczeniu podatkowym podmiot - B spółka z o.o. z siedzibą w Ł.. W toku podjętych czynności kontrolnych ustalono również, iż w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki wynikające z pięciu wystawionych fikcyjnie faktur zakupu usług od nieistniejących w obrocie prawnym firm: C S.A. i D Spółki z o.o. z siedzibą w W.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatników, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.780.745,60 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż dokonane ustalenia faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że zapisy w księgach podatkowych A były dokonywane na podstawie dowodów, przygotowywanych w celu potwierdzenia dokonania fikcyjnych transakcji, których efektem było ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków, których w rzeczywistości nie poniesiono. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup surowców od Spółki B w likwidacji, argumentując, iż jest to podmiot nieistniejący w znaczeniu prawnopodatkowym. W zakresie zaś wydatków poniesionych na zakup usług od firm: C S.A. i D Spółki z o.o. w W. wskazano, iż na podstawie informacji właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych, podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym w fakturach adresem i posługują się różnymi numerami identyfikacji podatkowej. Przedstawione zaś opracowania, potwierdzające zdaniem strony rzeczywisty fakt wykonania usługi, zawierają jedynie ogólne zasady akcji promocyjnej i wskazują na dotychczasowe osiągnięcia na rynku. Wskazano również, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, ograniczył się do rozważenia jedynie kwestii wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych od spółki E, skupiając się na ustaleniu, czy poniesione wydatki stanowiły reklamę limitowaną lub nielimitowaną, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką kwalifikację wydatków, dokonaną przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, te wydatki należy rozważyć w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Rozdawnictwo prezentów – premii o wyższej wartości było przypadkowe. Dlatego też nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów i materiałów wyższej wartości (między innymi sprzęt RTV i AGD), przekazywanych w tych akcjach na ogólną kwotę 183.270,35 zł. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 74, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 677/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchybienie to polegało na błędnym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego koszt zakupu prezentów większej wartości, bezspornie poniesiony przez podatnika, nie ma związku z osiągnięciem przychodów. Sąd uznał, iż stanowisko powyższe jest wadliwe. Zatem organ odwoławczy, dokonując podziału wydatków na spełniające wymogi powyższego przepisu i te niespełniające tych wymagań, posłużył się kryterium pozaustawowym i bliżej niesprecyzowanym w postaci "większej wartości". Ponadto Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego nie jest zgodne z realiami gospodarczymi oraz doświadczeniem życiowym. Nie można się zgodzić z organem podatkowym, że wydatek na zakup prezentów premiowych większej wartości, nie ma wpływu na zwiększenie przychodów. Sąd nie zaakceptował również stanowiska, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia, jaki wydatek jest celowy i racjonalny. Nie jest rolą organów podatkowych określanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, sposobu promocji. Trzeba bowiem podkreślić, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98). Tenże organ uprawniony jest jedynie do oceny prawidłowości działań podatnika w aspekcie przepisów podatkowych. Dlatego też uznano, że ocena organu podatkowego, iż zakup prezentów większej wartości nie jest działaniem racjonalnym, ingeruje w swobodę przedsiębiorcy. Sąd uznał natomiast, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż spółka B wystawiła 21 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupów towarów od niefunkcjonującego podatkowo podmiotu na łączną kwotę 540.522 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A.Ś. – likwidator spółki B w przedmiotowym roku podatkowym nie składał deklaracji VAT – 7. Ostatnia tego typu deklaracja została złożona w grudniu 1996 r. A.Ś. zeznał, że spółka była w likwidacji, zajmowała się poprzednio wyłącznie hurtowym handlem książkami. Stwierdził, że nie zna podmiotu A, nigdy nie wystawiał na jej rzecz faktur. Ustalono, że zobowiązania A na rzecz spółki B wynosiły na koniec 2001 r. kwotę 2.822.398,97 zł., przy czym te należności nie były dochodzone od podatnika. Strona, pomimo wezwania organu podatkowego, nie przedłożyła do kontroli dowodów wpłaty na konto spółki B. Powyższe ustalenia dokonano w toku postępowania podatkowego, kierując się dyspozycją przepisu art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Umożliwiono podatnikom czynny udział w sprawie (art. 123§1 Ordynacji podatkowej). Ocena zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji wydatków związanych z transakcjami z C S.A. oraz D spółka z o.o. Organy ustaliły, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wykazane w pięciu fakturach, potwierdzających fikcyjne transakcje zakupu usług od firm nieprowadzących działalność i niefunkcjonujących podatkowo. Łączna wartość tych faktur wyniosła 910.000 zł. W toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący tych transakcji. Ocena tego materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zasadnie uznały, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów, gdyż podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w spornym okresie. Świadczy o tym fakt, że w fakturach wskazywano błędne numery NIP, nieprawidłowe adresy siedziby. Nie odnaleziono dokumentacji podatkowej tych przedsiębiorców. Z zeznań złożonych przez M.M. – prezesa obu spółek oraz E.P. – współzałożyciela C S.A. wynika, że C nie zatrudniał pracowników i nie rozpoczął działalności, nie wykonywano usług dla A. Spółka była jedynie pośrednikiem. Faktycznie usługi te wykonywał M.C. i spółka z o.o. F. Z ustaleń organów podatkowych wynika zaś, że taki podmiot nie istnieje. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest trafna i została dokonana w ramach przyznanej na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, bez przekroczenia jej granic. W szczególności należy podkreślić, że nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w większym rozmiarze, zawiera umowy na łączną kwotę blisko jednego miliona złotych bez zachowania formy pisemnej. Ponadto podatnik czyni to bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też bez ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta i jego rzetelności. W dokumentacji podatnika brak jest nie tylko umowy z tymi kontrahentami, ale również jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usługi. Złożone do akt sprawy kilku stronicowe pisma nie stanowią takiego dowodu. Wprawdzie przepis art. 180§1 Ordynacji podatkowej określa, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże tych, bardzo liberalnych wymogów, nie spełniają powyższe pisma. Nie sposób bowiem uznać za dowód w sprawie maszynopisów, które nie są podpisane, nie zawierają daty sporządzenia oraz nie wiadomo, przez kogo zostały sporządzone. W uzasadnieniu wyroku wskazano także, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem się zgodzić z tym, że organy podatkowe z urzędu powinny rozważyć skutki wspomnianego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ewentualnej nadpłaty podatnika. Zgodnie z treścią art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wprawdzie przepis art. 79§1 Ordynacji podatkowej określa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednak unormowanie zawarte w tym przepisie nie oznacza, że nie jest wymagana inicjatywa strony w zakresie uwzględnienia ewentualnej nadpłaty, będącej konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Potwierdzeniem tego jest teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04, Mon. Podat. 2004, nr 6, s. 3), zgodnie z którą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) wynika możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty, co zostało także wprost potwierdzone w przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro zatem podatnicy nie złożyli wniosku o zwrot nadpłaty wraz z wyliczeniem jej wielkości, nie było podstaw do rozpoznawania przez organ podatkowy sprawy w tym zakresie. Mając na uwadze powyższy wyrok i jego uzasadnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], uchylił w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 2.480.351,70 zł. do kwoty 1.707.437,60 zł. Organ jednocześnie uznał, na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionowane wydatki dotyczące sprzedaży promocyjnej zaksięgowane na koncie 409-6 promocja, o łącznej wartości 2.665.591,33 zł. za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalone w sprawie okoliczności wskazują na fakt, że zapisy w księgach firmy A ZPCH za 2001 r. były dokonane na podstawie dowodów przygotowanych jedynie na potwierdzenie dokonania fikcyjnych operacji gospodarczej, lecz niezgodnych z jej rzeczywistym przebiegiem, efektem czego ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki, których w rzeczywistości nie poniesiono. Stanowi to naruszenie przepisu art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z 1994 r. ze zm.) określającego, iż podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające, co najmniej dane określone w art. 21 (wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej). W ocenie Izby Skarbowej w Ł., Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie nie uznał w kosztach uzyskania przychodów firmy A ZPCH kwoty 540.522 zł. dotyczących kosztów zakupu usług wynikających z faktur "wystawionych" przez firmę B Sp. z o.o. w likwidacji. Jak już wyżej wskazano z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli jednocześnie spełniają następujące warunki: pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i zostały poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. W części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2001 o kwotę 910.000,00 zł. związanych z zakupem usług od firm C S.A. z siedzibą w W. oraz D Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ podniósł, iż bezspornym w sprawie jest fakt, iż powyższe firmy nie prowadza działalności w miejscach wskazanych na fakturach. Posługują się różnymi numerami NIP, ani też nie składały we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7, CIT-2/CIT-8, dokumentów rejestracyjnych. Zostało to bowiem potwierdzone przez informacje uzyskane od Urzędów Skarbowych, na terenie którego te podmioty miałyby prowadzić działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie nie uznał w kosztach uzyskania przychodów firmy A ZPCH kwoty 910.000,00 zł. dotyczących kosztów zakupu usług wynikających z faktur "wystawionych" przez firmy C S.A. oraz D Sp. z o.o. Ponadto organ wskazał, iż pełnomocnik skarżących w dniu 28 grudnia 2004 roku złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2000 i 2001 w oparciu o tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2004 r., wydanego w toku toczącego się postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (sygn. akt. I SA/Łd 676/04) oraz za 2001 rok (sygn. akt I SA/Łd 677/04). W związku z powyższym toczy się odrębne postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2000 i 2001. Na powyższą decyzję w dniu 25 lipca 2005 roku wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. W swoim środku zaskarżenia strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji RP; art. 122, 187 § l, 188 ustawy Ordynacja Podatkowa; art. 31 ust. l oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny; art. 21 ust. l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia powołano się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01. Ponieważ U.G. jest podmiotem wskazanym w tym orzeczeniu, zdaniem autora skargi, należy przyjąć, iż dochód uzyskany w latach 2000 i 2001, był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W chwili obecnej przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami, a organem podatkowym jest to, czy w zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01. W tezie tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. O konsekwencjach powyższego orzeczenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, który uznał, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy podatku od towarów i usług to jednak ma ona również odpowiednie zastosowania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Warto przypomnieć, że wspomniany przepis art.31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 z podatków. Stosownie do treści ust. 3 tego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10% z zastrzeżeniem ust.3 oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Należy wskazać, że wspomniane wcześniej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Wyrok ten odnosi się do bardzo wąskiego kręgu podmiotów, a mianowicie podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stąd też zaistnienie ewentualnej nadpłaty, będącej konsekwencją wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić z urzędu, bez jakiekolwiek aktywności w tym zakresie podatnika. Nie każdy bowiem podatnik prowadzący tego typu zakład podjął taką inwestycję. W niniejszej sprawie żądanie uwzględnienia skutków tego wyroku zostało po raz pierwszy zgłoszone przez podatników w skardze z dnia 7 sierpnia 2004 r. na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Jak już wcześniej wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 677/04, uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie można się zgodzić z tym, że organy podatkowe z urzędu powinny rozważyć skutki wspomnianego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ewentualnej nadpłaty podatnika. Zgodnie z treścią art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wprawdzie przepis art. 79§1 Ordynacji podatkowej określa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednak unormowanie zawarte w tym przepisie nie oznacza, że nie jest wymagana inicjatywa strony w zakresie uwzględnienia ewentualnej nadpłaty, będącej konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem podatnicy nie złożyli wniosku o zwrot nadpłaty wraz z wyliczeniem jej wielkości, nie było podstaw do rozpoznawania przez organ podatkowy sprawy w tym zakresie. Zatem, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zawartym w zaskarżonej decyzji, Sąd nie zawarł oceny prawnej, że kwestia ewentualnej nadpłaty podatnika, powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Powoływanie się w tym zakresie na unormowania zawarte w przepisie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest więc uzasadnione. Jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2005 r. (k. 46) oraz z dokumentów załączonych do tego pisma, podatnicy w dniu 31 grudnia 2004 r., a więc po uchyleniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego, złożyli wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r., wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Rozpoznający ten wniosek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zwrotu nadpłaty podatku. Swoje stanowisko organ uzasadnił tym, że w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. toczy się postępowanie podatkowe przed organem drugiej instancji. Dopiero w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie podatników, decyzją nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. powinno być rozpoznane w odrębnym postępowaniu, istniała w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], w której odmówiono zwrotu nadpłaty w tym podatku z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych za 2000 i 2001 r. Sytuacja taka niewątpliwie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę praworządności, określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie narusza również, wskazany w skardze przepis art.2 Konstytucji RP. W związku z powyższym należy wskazać, że podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli przed dniem 1 stycznia 2000 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są, jak wskazał w swojej uchwale 7 sędziów NSA, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Jednakże trzeba podkreślić, że powyższe dotyczy podatników w stosunku, do których nie toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W sytuacji, gdy toczy się takie postępowanie podatkowe wniosek podatnika o zwrot nadpłaty wraz z wyliczeniem jej wysokości powinien zostać złożony do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Jednocześnie podatnik powinien przedłożyć wszystkie dowody na wykazanie wysokości tej nadpłaty. Organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić te okoliczności i w tym zakresie przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy miał obowiązek w niniejszej sprawie rozpoznać wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Przemawia za tym wnioskiem szereg argumentów. Po pierwsze, w dniu wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. Po drugie, przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakazuje wszczynania odrębnego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Po trzecie, wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2004 r., a raczej jego uzasadnienie, nie zawierało oceny prawnej nakazującej odrębne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nadpłaty za przedmiotowy rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł się więc powoływać na związanie wynikające z regulacji zawartej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po czwarte, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna również uwzględniać skutki podatkowe wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący trafnie zarzuca, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie przepis art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w pozostałym zakresie ustalenia faktyczne oraz ocena prawna, dokonana przez organ podatkowy, była prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej dostosował się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2004 r. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem stanowisko prawne, zajęte w uzasadnieniu powyższego wyroku, jest wiążące dla organu podatkowego oraz dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. Mając powyższe na uwadze Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy podatnik jest podmiotem, którego dotyczy teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W razie pozytywnych ustaleń w tym zakresie, należy ten fakt uwzględnić w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.