I FSK 48/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/05 w sprawie ze skargi T. - P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup etyliny do motocykla. postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie; 2) oddalić wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 4 stycznia 2005 r. P. S. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Następnie nie zgadzając się z treścią postanowienia wydanego w związku z powyższym wnioskiem złożył zażalenie, w którym domagał się jego zmiany w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie jak również o uchylenie postanowienia je poprzedzającego. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę P. S. odrzucił. W motywach powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż skarga została wniesiona bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia służących stronie w postępowaniu podatkowym, co skutkowało naruszeniem art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. i czyniło skargę niedopuszczalną. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w rozpoznawanej sprawie ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ponadto zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest wprawdzie środkiem zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Organ podatkowy działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana wcześniej wydanego postanowienia i czyni to w formie decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym, a podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia. Tym samym reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, art. 221, 233, 14a, 14b, 14c, 14d, 14e Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 58 § 1 pkt 6, art. 145 i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi przy braku podstaw do jej odrzucenia. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, iż kwestia będąca przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie została merytorycznie rozpoznana przed organami podatkowymi dwóch instancji (wniosek w przedmiocie interpretacji w pierwszej i zażalenie na postanowienie w drugiej). Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, iż rozpoznając zażalenie organ odwoławczy dokonuje kontroli prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście materialnym, w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ odwoławczy wydaje decyzje w tej samej sprawie, która stanowiła przedmiot postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Co więcej zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania powyżej wymienionej decyzji następuje do dnia jej uprawomocnienia (bądź w związku z upływem terminu do wniesienia skargi, bądź po prawomocnym oddaleniu skargi w postępowaniu sądowo administracyjnym). Na podstawie przedstawionych rozważań autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż decyzja, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną, co czyni możliwym jej zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji przesądza o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 u.p.p.s.a. Ponadto, należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną utrzymał je w mocy. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 u.p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylając postanowienie Sądu I instancji nie mógł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. zasadzić kosztów postępowania kasacyjnego bowiem przepis ten daje uprawnienie do zasądzenia kosztów jedynie w przypadku uchylenia wyroku a nie postanowienia. Z tych też względów Sąd oddalił wniosek o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.