I SA/Sz 309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę[...] tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.), odmówił N. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że N. T. w dniu [...] złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, sporządzonego na formularzu[...] , wskazując należny podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Wraz z korektą podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., uzasadniając go tym, iż w okresie od [...] do [...] był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w misji pokojowej ONZ a dochody ze stosunku służbowego wypłacał płatnik, Komenda Wojewódzka Policji, co – zdaniem podatnika – oznacza, że dochody wypłacone w tym okresie przez płatnika były wyłączone z opodatkowania zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej z uzasadnienia decyzji wynika, że wraz z wnioskiem N. T. przedłożył: - informację sporządzoną przez Komendę Wojewódzką o uzyskanych dochodach ze stosunku służbowego w okresie od [...] z której wynikał: przychód – [...] zł, koszty – [...] zł, dochód – [...] zł, zaliczka pobrana przez płatnika –[...] , składka na ubezpieczenie zdrowotne [....] zł oraz, że otrzymywał należności płatne przez ONZ tj. dodatek zagraniczny, dzienny płacony za każdy dzień pobytu, dzienny dla policjanta przebywającego na urlopie. - zaświadczenie z którego wynika, iż N. T. przebywał na misji pokojowej w terminie [...] r. zgodnie z decyzją Nr [...] z dnia [...] w sprawie delegowania policjantów do pełnienia służby w Siłach Pokojowych ONZ . Oceniając tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., bowiem należności pieniężne wypłacone podatnikowi w związku z dotychczas zajmowanym stanowiskiem służbowym w kraju nie mogą korzystać ze wskazanego przez podatnika zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż dochód, który N.T. osiągnął w Komendzie Wojewódzkiej Policji jest uposażeniem przysługującym jemu ze stosunku służbowego, a skoro tak, to nie jest należnością pieniężną wypłaconą w związku z wyznaczeniem go do składu osobowego polskiej misji pokojowej, o której mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, N. T. pismem z dnia [...] złożył odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku we wnioskowanej wysokości, uznając za wadliwą interpretację organu podatkowego, iż zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do wynagrodzeń policjanta wynikającego ze stosunku służbowego w kraju w roku 2002, gdyż – według niego – dopiero od dnia[...] . dodano do tego przepisu ostatnie zdanie, w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", co oznacza, że w roku podatkowym 2002 takie zwolnienie podatnikowi przysługiwało. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z bezspornego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że N. T. w roku 2002 pełnił służbę w Siłach Pokojowych ONZ, w czasie której otrzymywał w kraju wynagrodzenie wynikające z łączącego go z Komendą Wojewódzką stosunku służbowego. Z przepisu zaś art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły, a zatem – w świetle powyższego unormowania – zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów wynikających ze stosunku służbowego, bowiem – na podstawie odrębnych przepisów – osoby skierowane za granicę (misja pokojowa) zachowywały prawo do wynagrodzenia przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju (art. 145 e ustawy o Policji). W odniesieniu zaś do tych przychodów miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy, w świetle którego za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (...). Świadczenia te, w konsekwencji podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w przepisie art. 32 ustawy podatkowej. W zakresie opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego wskazany przepis art. 12 ustawy nie różnicuje zasad opodatkowania w zależności od warunków i charakteru pracy, czy też miejsca jej wykonywania, wszystkie dochody osiągane z tych tytułów opodatkowane są według skali podatkowej, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to jest wyrazem konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania w kraju wszystkich obywateli. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są tylko te należności pieniężne, które zostały wypłacone żołnierzowi (...) użytemu poza granicami państwa w celu udziału w misji pokojowej (...). Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu. Taką należnością nie jest dotychczasowe uposażenie i inne należności otrzymywane na ostatnim zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83, dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., miała wyłącznie charakter uściślający, a wejście w życie tej regulacji nie zmieniło w istocie zakresu przedmiotowego zwolnienia. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej oparł także na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrokach o sygn. akt: I SA/Łd 713/02 z dnia 30.10.2003 r., I SA/Po 3287/00 z dnia 30.07.2002 r., I SA/Po 3266/00 z dnia 28.05.2002 r. i I SA/OL 407/04 z dnia 27.01.2005 r. N. T. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, gdyż przepis ten wskazuje, że jedną z przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi jest udział w siłach zbrojnych użytych poza granicami kraju w ramach misji pokojowej. Jego zdaniem dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), wyłączono ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter wyłącznie uściślający. Swoje stanowisko podatnik ponownie poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko z argumentacją jak w rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest uzasadniona. Chodzi więc o rozstrzygnięcie czy w istocie rzeczy uzyskany przez N. T. w 2002 r. dochód ze stosunku służbowego, jaki wiązał go z Komendą Wojewódzką Policji , był zwolniony z podatku dochodowego, wobec faktu, iż w okresie od [...] do [...] był on oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych, w ramach Jednostki Specjalnej Policji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ". W świetle przytoczonego przepisu, jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego wynika, iż warunek ten został, przez skarżącego N. T., spełniony. W polu zatem oceny pozostaje druga przesłanka wynikająca z cyt. wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane policjantom korzystały ze zwolnienia. Zdaniem organu wypłacane należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, iż w trakcie pełnienia przez skarżącego N. T. służby w Kosowie otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Wojewódzkiej Policji. Logiczny zatem wydaje się wniosek, iż otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane (tzn. z tą pracą lub służbą), niezależnie od tego czy jest ona wykonywana w kraju, czy - w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Należy podkreślić, że cyt. wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Co więcej, przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, iż przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych. Za taką właśnie interpretacją przepisu przemawiają reguły wykładni językowej. Co do zasady wykładnia przepisu obejmującego zwolnienia podatkowe, a zatem także określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać dokonana w oparciu o reguły wykładni gramatycznej. Rezultaty tej wykładni zastosowanej do art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy, zdaniem Sądu, są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości a zatem nie ma nawet potrzeby sięgania do wykładni celowościowej czy systemowej. Stanowisko organów, co do uzależnienia przedmiotowego zwolnienia od istnienia bezpośredniego związku wypłaty należności pieniężnych z użyciem określonych osób poza granicami państwa, można byłoby uznać za uzasadnione np. przy interpretacji § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) -oczywiście nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie-stanowiącym, że: "zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych". Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowało poglądy organów podatkowych, co do interpretacji § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, zgodnie z którym to zwolnienie podatkowe nie obejmowało uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Sformułowanie użyte w ww. przepisie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia o treści: "w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych" interpretowane było jako jednoznacznie wskazujące na istnienie bezpośredniego związku wypłaty tych dodatkowych należności pieniężnych, ponad uposażenie, ze służbą poza granicami kraju. Wobec odmiennego brzmienia w 2002 r. art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy podatkowej i wobec poczynionych ustaleń nie można, tak jak przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie uznać, że dodanie ostatniego zdania do dotychczasowej treści art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy podatkowej, w nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", miała charakter uściślający. Zdaniem Sądu zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych dotyczących zwolnień podatkowych jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie wyłącza możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach policjant oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych. Granic opodatkowania, ulg i zwolnień podatkowych należy szukać w ustawie podatkowej- w ujętym w ustawie podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który to stan zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie/wyłączanie ze zwolnienia na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które stanowi ustawa czy też tworzenie nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, podlegających opodatkowaniu/wyłączających ze zwolnienia. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 58 i 59). Mając na uwadze to, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd, działając na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.