I SA/Wr 1164/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005r. sprawy ze skargi B. C. i M. K.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, czerwiec i lipiec 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących B. C. i M. K.-C. kwotę 1.615 zł (jeden tysiąc sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. określił małżonkom B.C. i M. K.-C., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]zł w sytuacji, gdy wykazali oni podatek w wysokości [...] zł. Powodem tego było stwierdzenie, że B. C. prowadzący Zakład Budowlany w S. Z. zaniżył przychody z działalności gospodarczej i zawyżył jej koszty. W związku z tym wyliczono, że w marcu, czerwcu i lipcu 2000r. zaniżone zostały też zaliczki miesięczne, które B. C. miał obowiązek płacić zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie tego przepisu oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65) i art. 53a Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...]. nr [...]określił małżonkom B. C. i M. K.-C. odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł od zaległości z tytułu zaliczki na podatek za marzec 2000r., w wysokości [...]zł od zaległości z tytułu zaliczki za czerwiec i w wysokości [...]zł od zaległości z tytułu zaliczki za lipiec 2000r. Odsetki naliczone na dzień wydania decyzji z powołaniem się na § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 15, 16, 62 § 2, 120, 125 § 1, 123 § 1, 165 § 1 i 2, 192, 284b § 3, 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem zasad właściwości, bowiem czynnościami kontrolnymi nie zostały objęte zagadnienia dotyczące wysokości zaliczek stanowiących podstawę do określenia wysokości odsetek. Nadto skierowano decyzję do obojga małżonków, mimo że tylko B.C. jako prowadzący działalność gospodarczą miał obowiązek zapłaty w ciągu roku zaliczek na podatek. Wydano ją też bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Zarzucono również naruszenie przy wydawaniu decyzji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w związku z art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki naliczono bowiem podwójnie, raz od zaległości z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2000r. od [...]. do dnia zapłaty, drugi raz od zaległości w zaliczkach do dnia wydania decyzji, to jest do [...]. Tymczasem zapisu § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie można czytać w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących materialnoprawną podstawę obowiązku zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek. Skoro zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do 30 kwietnia następnego roku, to data ta wyznacza ostateczny termin istnienia zaliczki na podatek i wymagalności jej zapłaty zgodnie z art. 44 ust. 1, 3 i 6 tej ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że decyzja dotycząca odsetek za zwłokę wydana została w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, a nie kontrolnego. W ciągu roku podatnikiem zobowiązanym do wpłacania zaliczek był istotnie B. C., prowadzący działalność gospodarczą, ale z uwagi na to, że złożył wspólne zeznanie z małżonką, oboje na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnych dochodów, w tym także powstałe z tytułu zaliczek na podatek. Decyzja dotycząca odsetek od zaległych zaliczek stanowiła konsekwencję wydania decyzji wymiarowej i brak było podstawy do prowadzenia w tych sprawach dwóch odrębnych postępowań podatkowych. Odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. włącznie do dnia wpłacenia tych odsetek. Odsetki nie są naliczane podwójnie, gdyż decyzja wymiarowa zawiera tylko informację o obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowej, które są egzekwowane zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno od zaległości w podatku jak i w zaliczkach tylko wówczas, gdy występuje nadwyżka zaliczek, nad podatkiem. Wówczas ta część zaliczek, która przekracza wysokość podatku należnego, stanowi podstawę do naliczania odsetek za zwłokę do dnia ich wpłaty niezależnie od zaległości w podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy nie uznał za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, skierowania jej do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz braku podstaw do jej wydania w związku z nie przeprowadzeniem odrębnego postępowania, niezależnie od postępowania w sprawie określenia rocznego zobowiązania podatkowego i podzielił argumenty organów podatkowych w tym zakresie. Uznał natomiast, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego wyżej. Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie, określając je za marzec, czerwiec i lipiec 2000r. aż do 24 lutego 2004r. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i po myśli ust. 4 tego artykułu wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek przekształcają się w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię tę wyjaśniano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko zaległości w samym podatku. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenia odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04, POP 2005/1/12 oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04, Mon. Pod. 2005/1/42, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03. Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już wynikało z dotychczasowych przepisów przy ich prawidłowej interpretacji. Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek za 2000r. aż do dnia 24 lutego 2004r. nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.