I SA/Gl 185/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R. D., wniesionego dnia [...] 2004 r. za pośrednictwem pełnomocnika, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. oraz za okres od [...] do [...] i [...] 2000 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Spółka z o.o. "A" Agencja Reklamy w K. nie zapłaciła podatku od towarów i usług określonego decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i [...] r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z czym Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w dniu [...] i [...] 2002 r. wystawił tytuły wykonawcze, a w dniu [...] 2002 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, poprzez zajęcie rachunków bankowych. Banki zwróciły wystawione tytuły z uwagi na brak środków. Dodał, że Spółka w dniu [...] 2002 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] został oddalony z uwagi na brak środków finansowych umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podał też, że na podstawie bilansu za 2002 rok organ podatkowy przeprowadził analizę ekonomiczno-finansową Spółki, w tym stanu należności i zobowiązań, co pozwoliło jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności Skarbu Państwa. Następnie zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. D. za zaległości Spółki, bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Wskazał też, iż w dniu [...] 2002 r. strona została zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, efektem czego było złożenie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. W odwołaniu pełnomocnik R. D. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej wobec braku przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez R. D. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Następnie wskazał, iż okoliczność wyegzekwowania od Spółki w 2004 r. kwoty [...] zł pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem kwotę tę ściągnięto w wyniku podania przez stronę listy wierzytelności Spółki, już po wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Natomiast bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym, który występuje niezależnie od tego, czy został on stwierdzony, czy też nie, poprzez wydanie aktu administracyjnego w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania. W dalszej części odniósł się do argumentacji co do momentu postania zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. i stwierdził, iż w świetle uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można przyjąć, iż zobowiązanie to powstało przed objęciem przez R. D. funkcji Prezesa. W końcowej części wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzje wymiarowe zostały wydane w 2002 r., kiedy strona już nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu, ponieważ dotyczą one rozliczeń za miesiące, w których R. D. był Prezesem Spółki, a zatem ponosi odpowiedzialność za ich powstanie. Tym samym uznał, że okoliczność braku zatrudnienia w Spółce oraz jakichkolwiek kontaktów ze Spółką nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik R. D. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości Spółki, w sytuacji braku przesłanki pozytywnej z równoczesnym wystąpieniem przesłanek negatywnych oraz objęcie decyzją zobowiązania, które powstało w okresie kiedy strona nie pełniła jeszcze funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. powstało przed dniem 8 grudnia 1999 r., a skarżący był prezesem od tego dnia przez cały 2000 r.. Nawiązał do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wykazał, że zobowiązanie podatkowe powstało w [...] 1999 r., a w dniu 25 grudnia 1999 r. podatek stał się wymagalny, co oznacza, iż R. D., pełniący funkcję Prezesa od [...] 1999 r. nie może ponosić odpowiedzialności za tę należność. Następnie zaakcentował, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jest nadal prowadzone, o czym świadczy ściągnięcie w 2004 r. kwoty [...] zł. Okoliczność ta – w ocenie strony – niweczy argumentację organów o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odwołał się też do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w której w tym samym stanie faktycznym podjęto zgoła odmienne rozstrzygnięcie. Uchylono bowiem decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na brak stosownego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji. Dalej przedstawił sytuację finansową Spółki w okresie do [...] 2001 r. tj. do momentu pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Podkreślił, iż w zakreślonym czasie Spółka była firmą dochodową, osiągającą znaczne przychody i posiadającą majątek o dużej wartości; w 2000 r. przychody wynosiły [...]zł, zysk netto [...] zł, majątek trwały miał wartość [...] zł. W tym stanie rzeczy nie występowały jakiekolwiek przesłanki do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a na funkcjonowanie Spółki w dalszym okresie skarżący nie miał wpływu. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż po wydaniu decyzji kasacyjnej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane ponowne decyzje orzekające o tych samych kwotach zaległości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż wydane – w tym samym stanie faktycznym – decyzje w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2000 zostały uchylone wyrokami z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1021/05 o 1022/05. Z kolei wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1463/04 została uchylona decyzja wydana w stosunku do poprzedniego prezesa zarządu Spółki. Odwołał się też do wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 110/02, w którym zawarto pogląd co do oceny przesłanek złożenia w odpowiednim terminie wniosku o upadłość. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi i wyjaśniał, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe, które dotyczą okresu pełnienia funkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż " (...) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." (por. R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 423). Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" Agencja Reklamy w K.. Natomiast – jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego – pominęły bądź dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Wskazać więc trzeba, iż dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powołały się wyłącznie na przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Słuszności tego argumentu nie sposób uznać, bowiem Sąd rozstrzygał na podstawie wniosku z dnia [...] 2002 r. Spółki z o.o. "A" Agencja Reklamy w likwidacji, a więc na podstawie stanu faktycznego istniejącego w 2002 r.. Natomiast skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., a zatem ocena przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości winna być przeprowadzona na podstawie danych finansowych Spółki z 2000 r.. W przeciwnym bowiem przypadku nie można skutecznie dowodzić, iż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki. Dodać też trzeba, że – w ocenie Sądu – strona skarżąca w sposób jednoznaczny wykazała, że w 2000 r. brak było podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem, a to oznacza, że wykazała brak winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych twierdzeniom strony. Za gołosłowne uznać też trzeba odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do "przeprowadzonej przez organ I instancji analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki", skoro taka analiza nie wynika ani z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ani takowej nie ma w aktach sprawy. Nadto bezspornym w sprawie jest okoliczność, iż skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, bowiem w efekcie przedstawienia przez stronę listy wierzytelności wyegzekwowano od Spółki w 2004 r. kwotę [...] zł. Nie sposób przy tym zaaprobować stanowiska, iż okoliczność ta "pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem kwotę tę ściągnięto w wyniku podania przez stronę listy wierzytelności Spółki, już po wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności". W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie, ponieważ wskazanie mienia Spółki stanowi bezsprzecznie negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Mimo to organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii, a Dyrektor Izby Skarbowej wyłącznie lakonicznie potwierdził, iż "kwota ta została ściągnięta (...) już po wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT". W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego wskazać jednak trzeba, iż stanowisko pełnomocnika strony skarżącej co do braku podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w sytuacji gdy bezsporny jest fakt, iż skarżący zaczął pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...] 1999 r., jest błędne. W tej kwestii wskazać trzeba na treść art. 107 ustawy – Ordynacja podatkowa, który statuuje generalną zasadę, iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale. Z kolei art. 51 § 1 tej ustawy stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Nie można bowiem nie uwzględniać zasady, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje dopiero z datą upływu terminu płatności, poprzez złożenie deklaracji podatkowej bądź wydanie decyzji określającej zaległość podatkową. Wydanie takiej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest jednak możliwe przed upływem terminu płatności podatku. Bezskuteczność tego zarzutu nie może jednak zmienić dokonanej wyżej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.