III SA/Wa 2532/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi G. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.P.U.H. "D. " w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję, oraz utrzymane nią w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2005 r. nr[...]. Wnioskiem z dnia 22.02.2005 r. pan G. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ), w jego indywidualnej sprawie. Przedstawione stanowisko dotyczyło stosowania przez Podatnika, będącego producentem okien i drzwi z materiałów własnych, do usługi montażowo-budowlanej - montaż okien i drzwi dla budownictwa mieszkaniowego, 7 % stawki podatku VAT, w związku ze zmianą dokonaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.01.2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150), obowiązującym od dnia 15.02.2005 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przedstawiając przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 8 ust. 1, organ podatkowy wskazał, co należy rozumieć przez świadczenie usług, a także zwrócił uwagę na art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 w/w ustawy, odnoszące się do identyfikowania towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przytoczył on również przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego do 31 grudnia 2007 r., opodatkowaniu 7% stawką podatku podlegają roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Powołując definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartych w art. 2 pkt 12 w/w ustawy, organ podatkowy podniósł, iż od dnia 1 maja 2004 r., na dostawę materiałów budowlanych obowiązuje stawka podatku VAT w wysokości 22%. Powołał on też § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97,poz. 970 ze zm. ), stanowiący o obniżeniu do wysokości 7% stawki podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia, które od dnia 15.02.2005 r. zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.01.2005 r. , dodającym do załącznika nr 1 poz. 19, pod którą zapisano montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów dokonywany w obiektach, o których mowa w poz. 20 oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. Pod poz. 20 wpisano - budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zbiorowego zamieszkania , wymieniając PKOB ex 11300 i rodzaje tych budynków . Powołując przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, iż Podatnik poza usługą montażu, dokonuje dostawy okien wykonanych z materiałów własnych, która to czynność podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w postanowieniu i wniósł o jego uchylenie. Podniósł, iż jego firma (produkcyjno-usługowa) świadczy usługę montażu okien i drzwi z materiałów własnych, jak również że elementy stolarki budowlanej montowane są w budynkach mieszkalnych, a cenę usługi stanowi wartość materiałów oraz wartość montażu. Podkreślił, iż firma nie dokonuje dostawy towarów, lecz świadczy usługę montażu okien i drzwi z materiałów własnych. Zdaniem Podatnika, producent który montuje wyprodukowane przez jego firmę okna i drzwi, ma możliwość stosowania obniżonej, 7% stawki podatku VAT. Poinformował, iż umowy o świadczenie wyżej wymienionych usług, sporządza z klientami indywidualnymi. Zdaniem Podatnika, podstawę prawną dla zastosowania 7 % stawki podatku VAT stanowi załącznik Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu, że podatnik jest producentem okien i drzwi, dokonuje ich dostawy oraz świadczy usługę ich montażu, a powołana wyżej ustawa i rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów nie przewidują obniżonej stawki VAT dla tego rodzaju dostawy, gdyż obniżoną stawką VAT został objęty (od dnia 15.02.2005 r. ) w przypadku producentów okien i drzwi tylko ich montaż. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) , z uwzględnieniem zmiany dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. ( Dz. U. Nr 17, poz. 150 )wprowadzonej do załącznika Nr 1 w poz. 19. Powtórzył on argumenty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r., por. nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej,( Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ). W rozpatrywanej sprawie, Sąd dokonując kontroli orzeczeń wydanych w postępowaniu " interpretacyjnym" winien odpowiedzieć na następujące pytania: - jaki jest charakter postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie " interpretacyjne", oraz - czy zakresem kontroli sądowej należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych, inaczej mówiąc ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też zakres kontroli należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia, tzn. zbadania przesłanek formalnych decyzji wydanej na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ) zwanej dalej O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 1, na skutek zażalenia na postanowienie " interpretacyjne ". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia gramatyczna i systemowa wewnętrzna art. 14b § 5 wskazuje, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji jest postępowaniem podatkowym, do którego stosuje się przepisy działu IV ustawy O.p., zaś wniesienie zażalenia, które jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej p.p.s.a. uruchamia postępowanie drugoinstancyjne, w konsekwencji którego, decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 o.p. jest rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym. ( por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz wyrok I SA/Bk 178/05, a także A. Kabat op. cit. Str. 96 i 97 ) Jeżeli chodzi o zakres kontroli sądowej postanowienia "interpretacyjnego", to w ocenie składu orzekającego, z uwagi na charakter prawny orzeczenia organu podatkowego weryfikującego postanowienie " interpretacyjne", kontrola sądowa zaskarżonej decyzji powinna obejmować merytoryczne stanowisko organu podatkowego, a więc powinna się odbywać w zakresie określonym art. 1- ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) tj. w zakresie zgodności z prawem i obejmować nie tylko prawidłowość samego postępowania " interpretacyjnego", ale również zasadność merytoryczną, dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej (por. Z. Kmieciak w glosie do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05, oraz G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, Przegląd Podatkowy, 11/2004, s. 53-54 , por. też wyroki WSA z dnia 28 września 2005 r., III SA/Wa 1665/05 i z dnia 15 września 2005 r. I SA/Ol 278/05). Dokonując formalnej kontroli zaskarżonej decyzji, oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad określonych w art. 14a - 14d ustawy O.p. regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2005 r. , znak [...] wydane zostało przez organ właściwy do rozpatrywania wniosku zgodnie z art. 14a § 1 w/w ustawy. Treść interpretacji nie ograniczyła się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, ale stosownie do art. 14a § 3, organ pierwszej instancji dokonał własnej oceny prawnej stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, nie stwierdzając podstaw do jego uwzględnienia, bez powołania się na podstawę prawną ustawy O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jeżeli chodzi o zasadność merytoryczną oceny prawnej dokonanej interpretacji, to skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, dokonując błędnej interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zmiany tego rozporządzenia dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 17, poz. 150 ) wprowadzającego do załącznika Nr 1, poz. Nr 19, oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 11 A pkt 2b VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, o miało wpływ na wynik sprawy. Zmiana dokonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r., w sposób jednoznaczny wskazuje, że usługa montażu okien i drzwi przez ich producenta, traktowana jest całościowo i producent wykonujący usługę polegającą na montażu okien i drzwi własnej produkcji w obiektach KKOB 111, 112 oraz ex 113 a także w budynkach zbiorowego zamieszkania- PKOB 1130, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 7 %. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania czyli obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ powołany przepis nie wymienia wprost kosztów transportu wliczonego w cenę usługi montażu jako elementu składowego podstawy opodatkowania, należy sięgnąć do brzmienia art. 11 A pkt. 2b VI Dyrektywy Rady U.E. W przepisie tym, dla obrotu krajowego ustalono regułę, zgodnie z którą, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi usługodawca, obciąża nabywcę tej usługi. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą usługi, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar jest przerzucany na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Transport sprzedawanego towaru w celu świadczenia usługi, montażu okien i drzwi własnej produkcji, jest w takim przypadku, niezbędnym elementem świadczenia usługodawcy w ramach umowy sprzedaży okien i drzwi oraz ich montażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia świadczenia dostawy, ze świadczenia usługi montażu i opodatkowania kosztów dostawy w sposób odrębny od usługi montażu dostarczanego towaru tj. montażu okien i drzwi, w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skoro producent sprzedaje usługę montażu okien i drzwi własnej produkcji wraz z ich transportem, przy czym obydwie te czynności świadczy ten sam podmiot, to dla celów podatku VAT mamy do czynienia z jednorodną czynnością, (czyli z usługą montażu ), choć z czynnościami pomocniczymi, towarzyszącymi czynności głównej. Za czynność główną, należy uznać montaż okien i drzwi przez producenta z materiałów własnych, w obiektach budownictwa mieszkaniowego. ( por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 120/01 ) Z powyższych względów, w oparciu o art. 145 § 1 lit. a) ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.