I SA/Gd 269/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia 27 września 2002 r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1879,70 zł (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt dziewięć 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dnia 25 lipca 2002 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "A" S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz korekta deklaracji VAT-7 za ten okres, w której spółka zwiększyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w złożonej w dniu [...] deklaracji V A T -7 za styczeń 2001 r. spółka nie ujęła podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturze V AT nr [...] z dnia [...]. Złożona korekta powoduje wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w kwocie [...] zł oraz niewystąpienie zapłaconego już zobowiązania podatkowego, a konieczność jej dokonania wynika z wydanej przez urząd skarbowy decyzji z dnia 14 czerwca 2002 r. określającej kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2000 oraz zaległość w tym podatku (co wynikało z uznania przez organ za przedwczesne obniżenie podatku należnego o naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez "B" S.A., a otrzymanej przez spółkę w dniu [...]). Decyzją z dnia 27 września 2002 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił spółce akcyjnej "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż spółka mogłaby obniżyć podatek należny o naliczony zawarty w fakturze nr [...] z dnia [...], gdyby złożyła we właściwym okresie korektę deklaracji V AT -7 za styczeń 2001 r., czego nie uczyniła, gdyż sporna korekta deklaracji wpłynęła do urzędu w dniu [...]. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na brak przepisów przejściowych dotyczących prawa do korekty znowelizowane przepisy art. 19 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" - obowiązują wprost, tzn. od momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawodawca zastosował zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa, dlatego każdy podatnik podatku od towarów i usług może dokonać korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7, stosując się do obowiązującego ograniczenia czasowego, wskazanego w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnik może złożyć korektę nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem umożliwienie niektórym podatnikom korekty deklaracji V AT -7 po upływie roku - czego żąda strona - prowadziłoby do nierównego traktowania podatników w świetle art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. W skardze wniesionej w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: przepisów art.art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o V AT przez ich niezastosowanie, przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. do stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2001 r. wbrew zasadzie niedziałania prawa wstecz, co skutkowało pozbawieniem spółki praw już nabytych, przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a także brak wskazania podstawy prawnej, uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, iż nowelizacja ustawy, polegająca na ograniczeniu w czasie prawa do autokorekty, nie może mieć zastosowania do rozliczeń dokonywanych za okresy przed wejściem jej w życie, gdyż naruszałoby to zasadę niedziałania prawa wstecz oraz prowadziło do sankcjonowania nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Zdaniem spółki w styczniu 2001 r. (czyli okresie, za który została złożona korekta) przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie zawierał ograniczenia czasowego do składania korekt. Nowelizacja tego przepisu, która takie ograniczenie wprowadziła, może mieć zastosowanie tylko do korygowania deklaracji składanych po jej wejściu w życie. Świadczy o tym brak przepisów przejściowych, co potwierdza, że ustawodawca nie przewidział wyjątku od ogólnej zasady nie działania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka miała prawo do skutecznego złożenia korekty rozliczenia za styczeń 2001 r. po upływie roku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższa kwestia sporna zaistniała w związku z nowelizacją z dniem [...] przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, dokonaną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Po pierwsze należy podkreślić, iż w stanie prawnym sprzed nowelizacji przepis art. 19 ust. 3b ustawy o V AT odsyłał do terminu okresu rozliczenia za dany miesiąc, za który można było dokonać potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, a nie do terminów składania deklaracji za ten miesiąc, czy też składania korekt tych deklaracji. Utrata prawa, określona tym przepisem, oznaczała pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za niewłaściwy miesiąc, nie zaś pozbawienie tego prawa w ogóle (por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2004 r., I SA/Wr 2702/01, LEX nr 129603). Z cyt. przepisu nie wynikało bowiem, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji V A T - 7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 ustawy o V AT oraz że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji (por. wyrok WSA z dnia 11 maja 2004 r., III SA 3010/02, POP 2005/3/76). Zatem korekta deklaracji była możliwa do czasu, kiedy organ podatkowy określił zobowiązanie za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o V AT, a dokonane nią rozliczenie było skuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2001 r., I SA/Wr 3106/00, Przegląd Podatkowy 2002/5/63, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2004 r., III SA/648/02, LEX nr 108589). Przepisy kształtujące obowiązek podatnika do zapłaty podatku lub zrealizowania uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku mają - z oczywistych względów - charakter materialnoprawny. Taki też charakter ma omawiany przepis art. 19 ust. 3b ustawy o V AT, który ściśle wiązał się z realizacją prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Wprowadzona nowelą z dnia [...] zmiana omawianego przepisu, oznaczała w istocie ustanowienie dodatkowego terminu przewidzianego dla dokonania korekty, oznaczającego nowe ograniczenie czasowe dla dokonania tej czynności. Wprowadzając nowe brzmienie wskazanego przepisu, ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej odnoszących się do niego przepisów przejściowych, z którego to faktu organy podatkowe wywodzą swoje stanowisko o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA z dnia [...], [...], Monitor Podatkowy [...], zapadłego w analogicznej sprawie, w którym stwierdzono, iż wobec tego, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wiązał się ściśle z realizacją prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, to powinien mieć zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty. W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w. miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji V A T -7, należy stosować przepis)] obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja doprowadziłaby bowiem do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz - szczególnie ważnej w sytuacji, która miała miejsce przedmiotowej sprawie, pogarszania sytuacji podatników w stosunku do stanu poprzedniego. Należało uznać zatem, iż organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2001 r., opierając się na błędnej w ocenie Sądu wykładni przepisów prawa. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.