I SA/Sz 461/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, organ ten ustalił, iż małżonkowie M.i J.S. w 1998 r.: 1) ponieśli wydatek w łącznej kwocie [...] w związku z zakupem nieruchomości za kwotę [...], samochodu [...] za kwotę [...], kosztami bieżącego utrzymania (wyżywienie, ubrania, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, itp.) w kwocie [...] i zasileniem konta w [...] w kwocie [...], 2/ dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] pochodzącymi z wynagrodzenia za pracę (oboje małżonkowie) i renty (M.S.) - [...], ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]-[...], z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych - [...] oraz ekwiwalentu mundurowego w kwocie [...]. Dowody, w oparciu o które organ kontroli skarbowej dokonał powyższych ustaleń, stanowiły: złożone przez stronę oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1.01.1998 r., w którym m.in. wykazano oszczędności z lat ubiegłych w kwocie [...] i środki pieniężne na koncie bankowym w [...], oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 r., wg którego m.in. strona dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] i [...] oraz gotówką w kwocie [...], a także wydruki z historii konta bankowego, oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów (przychodów), w którym wskazano przychody w kwocie [...], zaświadczenie o wysokości należności z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, umowa sprzedaży samochodu [...], oświadczenie dotyczące otrzymywanego przez podatnika ekwiwalentu mundurowego, oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynika, że kształtowały się one w wysokości [...], PIT -11, PIT-8B, PIT- 40A, oraz materiały pozyskane w toku postępowania przez organ kontrolny (informacje różnych instytucji, dodatkowe wyjaśnienia strony, protokół przesłuchania strony i jego uzupełnienie). W wyniku weryfikacji ww. materiałów dowodowych i analizy danych z nich wynikających organ kontroli skarbowej dokonał następujących ustaleń: 1) w zakresie stanu majątkowego na dzień 1.01.1998 r. - zebrany materiał potwierdził zgodność danych wykazanych przez podatników w złożonym oświadczeniu, poza faktem posiadania gotówki w kwocie [...], pochodzącej - wg oświadczenia podatników - z oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach, gdyż stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów na ww. okoliczność i podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili posiadania takich zasobów finansowych na koniec roku 1997, co dodatkowo potwierdzone zostało ustaleniami dokonanymi w wyniku analizy dochodów i wydatków małżonków z różnych tytułów (w tym nakładów inwestycyjnych) sprzed okresu objętego kontrolą, tj. w latach 1974-1997, 2) w zakresie wysokości i źródeł przychodów - kwotę przychodów wykazaną przez podatników, tj. [...], skorygowano w oparciu o zweryfikowane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Szczecinie zeznanie podatkowe PIT-31, wyjaśnienia podatnika z dnia [...] o wysokości otrzymywanego ekwiwalentu mundurowego, umowy sprzedaży ww. samochodu i pisma Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z dnia [...] o wysokości przychodu z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych, w rezultacie na kwotę [...], 3) w zakresie poniesionych wydatków - przyjęto, że strona poniosła mniejsze wydatki, niż wynikało to z oświadczenia. I tak, wykazaną przez małżonków kwotę wydatków, tj. [...]organ zmniejszył o kwotę łącznie [...], poprzez wyłączenie z nich podatku dochodowego za 1998 r. ([...]) i kosztów leczenia ([...]), gdyż uwzględniono je przy wyliczaniu dochodu (netto ) podatników za tenże rok, oraz jednocześnie zwiększył o kwotę [...], stanowiącą różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę opłatami za czynsz ([...]), a faktycznie poniesionymi ([...]- pismo Spółdzielni Mieszkaniowej [...]), jak i o kwotę [...] wydatkowaną na zasilenie konta w [...]. J.S. nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i w odwołaniu od wskazanej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie dokonanego wymiaru podatku i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji zarzucił naruszenie przepisów art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 181 w związku z art. 197 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła następujące argumenty: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo długiego okresu trwania postępowania, dokonał ustaleń pozostających w sprzeczności z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego przykładem są występujące na różnych etapach postępowania kontrolnego znaczne różnice (kwotowe) w ustaleniach dotyczących zarówno dochodów, jak i wydatków, przy czym różnice te nie wynikają z ustaleń faktycznych, a z całkowicie błędnych interpretacji poszczególnych zdarzeń gospodarczych, - powołując się na interpretację art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8.01.2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54), wg której "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych przychodów, jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych", stwierdzono, że niedopuszczalna jest ocena materiału dowodowego "z luzami interpretacyjnymi" (dodatkowo powołano orzeczenie NSA z dnia 21.02.2001r., sygn. akt SA/Sz 1877/99), - za bezwartościową uznać należy dokonaną przez organ kontrolny analizę możliwości finansowych podatników opartą wyłącznie na możliwościach zarobkowych podatników, wynikających z zestawienia przychodów i wyliczeń statystycznych, gdyż nie oddaje ona całkowitego stanu posiadania małżonków, - ustalenie, iż na początek roku 1998 r. podatnicy dysponowali kwotą rzędu [...] razi dowolnością i pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczą zeznania podatników, a w szczególności J.S., z których wyraźnie wynika, iż na koniec 1997 r. byli oni w posiadaniu ( przechowywanej w domu w dewizach) kwoty [...], a lokowanie oszczędności w walucie obcej i gromadzenie ich poza systemem bankowym uzasadnione było uwarunkowaniami gospodarczymi (znacząca w tym okresie inflacja) w Polsce, - w oparciu o wyrok NSA z dn. 24.05.1997 r., sygn. akt SA/Gd 2309/98, stwierdzono, iż nieprzedstawienie dowodu bankowego na posiadane oszczędności nie może przesądzać o tym, że strony tych oszczędności nie posiadały, - organy prowadzące postępowanie winny korzystać z różnych źródeł dowodowych, z których najważniejszym jest dowód z przesłuchania strony i nie może mieć miejsca dowolne i bezzasadne kwestionowanie zeznań stron (przywołano orzeczenia z dn. 17.09.1997 r., sygn.akt SA/Sz 1864/96 i z dn. 26.09.1995r., sygn. akt SA/ Lu 1929/94). Ponadto, zwrócono uwagę, iż ustalenie okoliczności, czy podatnicy posiadali oszczędności w deklarowanej kwocie, ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż przy uwzględnieniu tych oszczędności nie wystąpiłby podatek określony w art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej nie tylko w roku 1998, ale i w kolejnych latach, tj. 1999-2001. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 187, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania, których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 1998 r. A, jak wykazało postępowanie, podatnicy nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, pomimo przejawionej w tym zakresie inicjatywy dowodowej kontrolujących, faktu posiadania kwoty [...], pochodzącej z oszczędności, na które składać się miały środki gromadzone dzięki nabywaniu (w oparciu o oświadczenia strony w zakresie cen zakupu wg obowiązujących kursów walut) w latach 1996-1997 dewiz (szczególnie USD) w kantorach lub bankach i dokonywaniu wielu operacji kantorowych, które to operacje, zdaniem podatnika, umożliwiały uzyskanie "znaczącej kwoty dochodów, przy niewielkim kapitale początkowym". W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia i posiadania ww. kwoty, pozwalającej w części na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu w 1998 r. jak i w kolejnych latach, nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na uznanie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Dowodami takimi w tym przypadku mogłyby być np. zapisy darowizny, postanowienie o nabyciu spadku, dowody transakcji dokonywanych w kantorach i bankach, z których wynikałaby wysokość nabywanych dewiz, lub ich wymiany na inną walutę, czy też w końcu wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przetrzymywane byłyby środki finansowe - zwłaszcza, że, jak wynika z wyjaśnień strony, proces gromadzenia oszczędności rozłożony był w czasie. Zdaniem organu odwoławczego, fakt oszczędzania środków na lokatach pieniężnych byłby na tyle uzasadniony, iż podatnicy, mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych od tychże lokat odsetek - tym bardziej że w latach 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie, tj. w okresie poprzedzającym badany rok, w wysokości 25 %, a przede wszystkim zapewniało ono stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. Według tego organu, mało prawdopodobne, a wręcz kłócące się z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się przechowywanie tak wysokich oszczędności w domu, tym bardziej że - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - okres gromadzenia oszczędności nie cechował się "znaczącą inflacją", (co w ocenie strony było przyczyną niekorzystania z lokat bankowych), gdyż był to okres po denominacji złotego. Nie bez znaczenia dla oceny kwestii spornej pozostaje fakt, iż strona nie wskazała ani siedziby kantorów, ani banków, w których dokonywano nabycia dolarów (za [...]), jak również to, że podatnicy w ww. okresie nie otrzymali żadnych darowizn i spadków. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołującego się podatnika, jakoby wyjaśnienia i zeznania małżonków na okoliczność posiadania ww. oszczędności, złożone w trakcie przesłuchania podatników w dniu [...], a w szczególności J.S., są najważniejszym i wystarczającym dowodem w sprawie, zwracając w zaskarżonej decyzji uwagę na pojawiające się w nich sprzeczności. I tak, jak wskazał organ odwoławczy, do protokołu z przesłuchania strony podatnik wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] i tylko cześć pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości dolary USD. Dalej organ podniósł, że cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie, że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...]". Powołana natomiast w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu. W kolejnych wyjaśnieniach, tj. w piśmie z dnia [...], nowy element w sprawie stanowi informacja, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków. Niezależnie od powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że brak dowodów na okoliczność posiadania ww. oszczędności nie stanowił jedynego powodu, dla którego odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom. Stwierdzono bowiem, iż o zasadności podjętego rozstrzygnięcia świadczy przede wszystkim przeprowadzona przez organ kontrolny analiza możliwości finansowych, tj. dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974 – 1997, która miała na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokość [...]. Powyższa analiza wykazała, iż kwota oszczędności pochodzących z lat poprzednich mogła wynosić co najwyżej [...], z czego kwota [...] przetrzymywana była w roku 1998 na lokacie bankowej (nie mając tym samym wpływu na wydatki i przychody badanego roku podatkowego). Dlatego też stwierdzono, iż podatnicy z początkiem badanego roku podatkowego dysponowali gotówką w kwocie [...], stanowiącą oszczędności pochodzące z lat poprzednich z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, i sumę tę, jako kwotę biorącą udział w finansowaniu wydatków roku 1998, przyjęto (w zaokrągleniu) w wysokości [...]. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w tej sprawie wszelkie wątpliwości wynikające z braku danych rozstrzygnięto na korzyść podatników, np. przyjmując ich wszelkie wyjaśnienia i zastrzeżenia, zwiększając tym samym przeciętne roczne zarobki J.S. za lata 1980-1982 o 70 %, celem ich urealnienia w stosunku do zarobków roku 1983, w przypadku zaś M.S. - przyjmując okresy zarobków najkorzystniejsze dla strony, uwzględniając - obok informacji o przychodach strony - wszelkie nowe okoliczności sprawy ujawnione w "wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu" z dnia [...], tj. równoważnik mundurowy wskazany przez stronę w załącznikach do ww. pisma, wysokość nakładów na domek letniskowy, nie uwzględniając przy tym wydatków występujących poza systemem badań statystycznych, a które w rzeczywistości występują w każdej rodzinie. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących przewlekłości postępowania oraz różnic w ustaleniach, pojawiających w jego toku, organ odwoławczy stwierdził, iż są one także bezzasadne. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż ze względu na trudny i złożony (specyficzny) charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, należy je prowadzić ze szczególną wnikliwością i dokładnością, co czasem - szczególnie przy biernej postawie podatników - powoduje wydłużenie czasu tego postępowania, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe skutkowało podjęciem przez organ pierwszej instancji całego szeregu, rozciągniętych w czasie, procesowych czynności (wyczerpujących w zasadzie cały katalog środków dowodowych), mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie zarówno wydatków, jak i przychodów strony, których to ostatecznych ustaleń podatnicy nie kwestionowali w odwołaniu od decyzji. A, jako że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w zasadzie jedynie wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na początek badanego roku podatkowego, odnosząc się w tym miejscu do zmiany ustaleń (na różnych etapach postępowania kontrolnego) w zakresie wysokości przychodów i wydatków, organ odwoławczy podkreślił, iż wynikały one głównie z nieprecyzyjnych informacji i wyjaśnień podatników, o czym świadczyć mogą złożone przez nich oświadczenia o wydatkach i towarzyszące im wyjaśnienia, w których nie wszystkie one zostały ujęte, lub też wykazano je w błędnych wysokościach. W dniu [...] powyższą decyzję ostateczną J.S., reprezentowany przez adwokata M.D., zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto art.181 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na nieuzasadnionej odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom skarżącego w tej kwestii, albowiem ze względu na upływ czasu (10 lat) podatnicy mają prawo nie pamiętać o pewnych zaszłościach (np. wskazanie kantorów, banków, jako miejsc dokonywania operacji bankowych), które pozwolić by mogły na uwiarygodnienie wskazywanych okoliczności. W ocenie skarżącego, reguły dotyczące oceny dowodów, w tym zeznań podatników, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/PO 1342/99, zwrócono uwagę, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować, się prawidłami logiki, zgodności oceny z zasadami doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. Przy ocenie kwestii spornej - zdaniem skarżącego - organy podatkowe zdały się zapomnieć, iż w latach 1989-1991, dokonując operacji walutowych, co uczynił skarżący, stosunkowo łatwo było uzyskać znaczącą kwotę dochodów, posiadając nawet niewielki kapitał początkowy, tak więc wskazane przez stronę okoliczności winny być uznane za udowodnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1998 stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć założenie, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa jest w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy wskazanej redakcji omawianych przepisów, nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Natomiast stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Konkluzje zaś wynikające z zebranego materiału, powinny następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Niezależnie od tego, również przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tą ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób wyczerpujący. Wzywały one skarżącego do dostarczenia wszelkich dowodów, które jego zdaniem mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń zaś, dotyczących przychodów i wydatków podatnika w 1998 r., organy podatkowe dokonały między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika i zeznania jego oraz współmałżonki, bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974-1997, który miał na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokości [...], biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia (w tym również małżonki), koszty utrzymania rodziny, wydatki inwestycyjne, przychody z tytułu sprzedaży samochodu [...] i [...] oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww. dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności. Ponadto, wobec składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień w tej kwestii i zeznań małżonków złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...], a w szczególności J.S., w tym pojawiających się w nich sprzeczności, bowiem do protokołu z przesłuchania J.S. wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] i tylko część pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości dolary USD, a cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie , że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...]", zaś powołana w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu, natomiast w piśmie z dnia [...] strona wskazała, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków, słusznie organy podatkowe uznały, że podatnicy nie mogli posiadać gotówki w kwocie [...] na koniec 1997 r. Uzyskane w ten sposób przez organy podatkowe dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, i wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim zaś należy podnieść, że twierdzenia strony dotyczące uzyskania dochodów z obrotu dewizami, tj. środków (oszczędności) zgromadzonych w latach wcześniejszych, nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącego w tym zakresie za wiarygodne. Wyjaśnienia podatnika stanowią oczywiście ważny dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W rozpoznawanej natomiast sprawie, niedanie wiary przez organy podatkowe wyjaśnieniom strony skarżącej, co do posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy 1998, zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Podnieść również należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania lub, chociażby, uprawdopodobnienia faktu posiadania zgromadzonych przed dniem 1.01.1998 r. oszczędności. Dowody, jakie strona zaoferowała, tj. własne pisemne wyjaśnienia oraz zeznania swoje i współmałżonki, wobec podjętej przez organy podatkowe analizy rynku dewizowego, słusznie organy te oceniły jako nieuwiarygodniające podnoszonych okoliczności. O ile zaś, oczywiste jest, że nie można wywodzić obowiązku przechowywania oszczędności w banku i negowania ewentualnego przechowywania takich oszczędności w domu, pomijając celowość i brak logiki takiego postępowania, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, to jednak istotne w sprawie jest to, że - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżący powinien wskazać, jakimi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami dysponował. Wobec zaś poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń, co do zakresu osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków oraz logicznym ich powiązaniu z osiąganymi przez podatników w latach 80 - tych i 90- tych dochodami jedynie ze stosunku pracy, uzasadnione jest stanowisko tych organów co do dopuszczalności wyciągnięcia takiego wniosku, iż podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności w deklarowanej kwocie na koniec 1997 r., a zatem stanowisko organów podatkowych uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów, do której te organy uprawnione są na mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił, a skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił.