I SA/Gl 1446/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska ( sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "F" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydane w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] i [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podał, iż w wyniku kontroli skarbowej zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z 14-tu faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w M., dokumentujących nabycie robót budowlano-montażowych w związku z zawartymi umowami z "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A. oraz "E" S.A.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie uznał wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszty uzyskania przychodów, co skutkowało zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto organ pierwszej instancji powołał § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, skierowaną do "F" Sp. z o. o. w upadłości, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wyjaśniając na wstępie, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych nie uznano wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym, bowiem organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych z tytułu robót budowlano-remontowych wykonywanych w ramach umów zawartych z "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A. oraz "E" S.A.. Powołano zatem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzono, iż przy zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie związku z osiąganymi przychodami. Zwrócono też uwagę, iż analizowane faktury stanowią jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania "rzekomo" zleconych usług. Zaznaczono przy tym, że problem uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie zaistniałby w sytuacji, gdyby spółka posiadała dowody właściwe dokumentujące fakt wykonania przedmiotowych usług. Wykonanie zleconych usług, powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją. Następnie podkreślono że spółka poza fakturami VAT, zleceniami i protokołami odbioru robót nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o konieczności realizacji zleceń oraz o faktycznym ich wykonaniu przez kolejnych zleceniobiorców robót, a w szczególności przez "A" Sp. z o.o. Zaznaczono wreszcie, że przeprowadzone na powyższe okoliczności kontrole krzyżowe oraz przesłuchania świadków także nie wniosły nic nowego do sprawy, wręcz przeciwnie utwierdziły organ, iż zafakturowane usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek inną firmę niż "F" sp. z o.o. w C.. Końcowo stwierdzono, iż ustalenia w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego osób prawnych są wiążące w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. W skardze pełnomocnik syndyka "F" Spółka z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu. Zarzucił przy tym naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A", art. 27 ust. 5 tej ustawy, poprzez ustalenie dodatkowych zobowiązań od niewłaściwie określonych zaległości, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 wobec braku uzasadnienie faktycznego oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wyniki sprawy. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazał na braki w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji nie wykonanie przez organy podatkowe obowiązku w zakresie dokumentujących stan faktyczny dowodów, nawet mimo wskazywania przez stronę kierunków postępowania dowodowego. Braki te w rezultacie doprowadziły do błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Następnie podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego organ podatkowy w istocie żądał od podatnika dowodów w postaci dokumentów potwierdzających potrzebę korzystania z usług podwykonawców. Zdaniem pełnomocnika strony potrzeba korzystania z usług podwykonawców nie może zostać stwierdzona dokumentem. Trzeba ją ustalić na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, takich jak zakres wykonywanych robót, ich pracochłonność, ilość zatrudnionych pracowników itp. Zaakcentował, że osoby, których oświadczenia podatnik przedkładał w trakcie postępowania, nie zostały przesłuchane, a organ – nie przeprowadzając tego dowodu – z góry nie dał im wiary. Dodał, iż w jego ocenie teza organów, iż "zafakturowane przez "A" Spółka z o.o. usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek inną firmę niż "F" w C., nie została w żaden sposób udowodniona. Następnie podkreślił, że skarżącą spółkę łączył stosunek umowny wyłącznie z firmą "A", której – z uwagi na braki kadrowe "F" – powierzono wykonanie prac, jako podwykonawczy. Zaznaczono przy tym, że podatnik nie może ponosić konsekwencji działań dokonywanych przez firmę "A", w tym przez osoby, którymi firma ta się posługiwała przy wykonaniu zlecenia. Podniesiono również, że spółka "F" o istnieniu podwykonawców firmy "A" dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli skarbowej. Strona uznała, iż najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie dwóch faktów: 1) czy osoby fizyczne, inne niż pracownicy "F", faktycznie (jak podkreśla pełnomocnik "fizycznie") wykonały te prace, 2) kto kierował te osoby do wykonania tych prac i kto wypłacał im wynagrodzenie. W ocenie strony, organy całkowicie pominęły dowody dotyczące tych okoliczności, natomiast oparły się na dowodach, które dla sprawy nie miały istotnego znaczenia. W dalszej kolejności pełnomocnik strony odniósł się obszernie do poszczególnych zleceń i związanej z tym argumentacji organów. Podniósł w szczególności, że z dołączonych przez stronę do odwołania oświadczeń pracowników, jednoznacznie wynika, iż osoby wykonujące prace zlecone spółce "A" nie były pracownikami "F" w C. i zostały one skierowane do wykonywania tych prac przez spółkę "A", a nadto podlegały kierownictwu tej spółki. Zaakcentowano, że wymienieni pracownicy byli kierowani do pracy przez J. W. – Prezesa Zarządu spółki "A", który wypłacał im wynagrodzenie. Zaakcentował, iż organy podatkowe nie przesłuchały, ani nie odebrały oświadczeń od osób faktycznie uczestniczących w wykonaniu konkretnych robót, a także prace te nadzorujących, badających jakość prac, czy też dokonujących ich odbioru. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował ścisły związek zaskarżonego rozstrzygnięcia z wydaną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, skoro z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika zasada eliminowania odliczenia podatku naliczonego od wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazał na zgromadzony materiał dowodowy uzasadniający tezę o braku możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście nie uznał słuszności zarzutów co do naruszenia przepisów proceduralnych. Zarzuty skargi zostały uzupełnione przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., w którym podniesiono, iż zaskarżoną decyzją naruszono zasady postępowania określone art. 144 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, przez skierowanie decyzji do upadłego, zamiast do syndyka, a tym samym skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono nadto naruszenie art. 145 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji mimo nie wyczerpania trybu zmierzającego do umieszczenia kwoty zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją na liście wierzytelności. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 200 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że przed wydaniem decyzji odwoławczej ogłoszona została upadłość spółki "F", a zatem dalsze postępowanie podatkowe mogło toczyć się wyłącznie z udziałem syndyka, a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej skierował swoją decyzję do upadłej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 145 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie mogło być prowadzone wobec syndyka, ale dopiero w przypadku, gdyby w trybie przewidzianym tą ustawą, zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji nie została umieszczona na liście wierzytelności. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana mimo nie wyczerpania trybu zmierzającego do ujęcia tej zaległości podatkowej na liście wierzytelności. Podkreślono, że mimo wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał zgłoszenia wierzytelności (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r.), a zatem – w ocenie pełnomocnika wszczęto postępowanie zmierzające do umieszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na liście. Odnosząc się do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, iż skutkiem uniemożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, były błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych. Nadto brak było możliwości złożenia dodatkowych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosków o przesłuchania świadków, których oświadczenia dołączono do skargi. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pełnomocnik strony nie zawiadomił organu odwoławczego ani o złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wydanym postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, natomiast zaskarżona decyzja została skierowana zarówno do upadłego, jak i pełnomocnika oraz syndyka. Dalej wskazał, iż ogłoszenie upadłości oznacza, że upadły nadal pozostaje podmiotem masy upadłości poddanej zarządowi syndyka. Za niezrozumiałe uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazał, że powyższe przepisy odnoszą się do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości, a nie do postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, a w trakcie toczącego się postępowania przedmiotowe wierzytelności nie wchodziły jeszcze do masy upadłości, jak również nic nie wiadomo o nie uznaniu zgłoszonych wierzytelności. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów źródłowych dotyczących sprawy objętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż w toku postępowania odwoławczego poddano analizie jedynie materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Polemikę z przedstawioną argumentacją organu odwoławczego pełnomocnik podjął w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., wskazując, iż decyzja została skierowana do "F" Sp. z o.o. w upadłości, bowiem podmiot ten został określony jako strona, natomiast skierowana została prawidłowo. Nie oznacza to jednak, iż strona została określona prawidłowo. Dalej podtrzymał zarzut naruszenia art. 144 i 145 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, akcentując, iż bezspornym jest, iż to syndyk jest stroną postępowania, a decyzja została wydana bez zachowania trybu określonego w art. 145 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wyjaśnić, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w następstwie ustaleń poczynionych w przedmiocie prawidłowości rozliczeń strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie została wydana Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , która w postępowaniu sądowym została uchylona wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/04. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że " (...) nie zostały wyjaśnione wszystkie sporne kwestie, przez co, za co najmniej przedwczesne należy uznać przyjęte przez organy stanowisko, iż zlecone spółce "F" przez cztery przedsiębiorstwa usługi nie zostały, chociażby w części, wykonane w ramach podwykonawstwa. Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, przerzucającego w całości na stronę ciężar dowodu, tzn. obowiązek udowodnienia, że sporne usługi wykonali podwykonawcy. Należy pamiętać, iż stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym znaczeniu dowodem będą również faktury, którymi obciążona została spółka "F" przez podwykonawcę, tj. firmę "A". Faktura jest dokumentem potwierdzającym nie tylko fakt obciążenia jej adresata określoną należnością, ale również wskazującym na tytuł tego obciążenia (dostawa towaru, wykonanie usługi). Organ nie odrzucił, jako dowodu, faktur wystawionych przez firmę "A". Jedynie pośrednio, analizując wywody uzasadnienia decyzji organów obu instancji, wnioskować można, że nie zgodzono się z podanym tytułem ich wystawienia. Nie kwestionując jednak, iż objęte fakturami kwoty zostały firmie "A" wypłacone, organy nie podjęły żadnych czynności, pozwalających na ustalenie, jakie zobowiązanie stanowiło podstawę wypłaty należności. W zaskarżonej decyzji nie padło również stwierdzenie, iż sporne kwoty zostały wypłacone bezpodstawnie. Za nie znajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym należy uznać sugestię Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne usługi wykonała sama spółka "F". Stwierdzenie, że "zafakturowane usługi faktycznie nie zostały wykonane przez jakąkolwiek firmę niż "F" w Ch." stanowi domniemanie, będące wynikiem przyjętego wcześniej przez organy zaprzeczenia, iż czynności te wykonali podwykonawcy "F" . Teza ta oparta jest wyłącznie na rozumowaniu, że skoro robót nie wykonali podwykonawcy, to musiał to zrobić sam podatnik. Mając na uwadze, iż w toku postępowania administracyjnego podatnik wielokrotnie podnosił, że spółka "F" nie dysponowała odpowiednim potencjałem, pozwalającym na samodzielne wykonanie prac zleconych przez cztery przedsiębiorstwa, wniosek, iż to ta spółka prace te wykonała, bez weryfikacji jej faktycznych możliwości gospodarczych, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obarczając niejako spółkę winą za nieudowodnienie faktu zaangażowania podwykonawców w realizację zleconych usług, naruszono postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Naruszono także art. 187 § 1 Ordynacji, w którym to przepisie na organ podatkowy nałożono obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu sposób dokumentowania i przeprowadzania rozliczeń między firmą "A", a dalszymi podwykonawcami tej firmy, nie może obciążać spółki "F", ponieważ to nie ona miała wpływ na dobór tychże dalszych podwykonawców oraz ocenę ich pracy. Formalne relacje: podzlecający – podwykonawca, odnosiły się wyłącznie do stosunku między "F", a "A", zainicjowanego stosowną umową, a zamkniętego fakturami wystawionymi przez tę ostatnią firmę. Wynikająca z powołanych wyżej przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada przeprowadzania w postępowaniu podatkowym dowodów z urzędu, wskazywała na konieczność wszechstronnego zbadania faktycznej roli firmy "A" w wykonaniu prac powierzonych przez "F". Nie wyjaśnia tego stwierdzenie organu odwoławczego, iż firma "A" była jedynie pośrednikiem, który w całości podzlecał przyjęty od spółki "F" zakres robót. Oczywistą koniecznością w takim wypadku wydaje się zbadanie przedmiotu przedsiębiorstwa spółki "A", zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym poza zleceniami "F"), a przede wszystkim przesłuchanie prezesa tej firmy – J. W.. Skoro w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona m.in. podniosła, że rekrutacją i kierowaniem osób do wykonywania zleconych prac (w tym spośród byłych pracowników spółki "F") zajmował się J. W., działający w imieniu "A" Spółka z o.o., on też oceniał pracę tych osób i wypłacał im wynagrodzenia (poparte to też zostało np. zeznaniami J. G.), nie sposób zatem dokonać pełnych ustaleń bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. W szczególności należy ustalić zasady dokonywanej rekrutacji pracowników, sposób powierzania im poszczególnych prac, a także rodzaj stosunku prawnego, jaki łączył tę osobę z zamawiającym (umowa o pracę, zlecenia, o dzieło). Ewentualne naruszenie przez firmę "A" przepisów dotyczących zatrudnienia pracowników, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż prace w ramach stosunku podwykonawczego nie zostały wykonane, a poniesione na rzecz podwykonawcy przez spółkę "F" wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Negatywne konsekwencje podatkowe, związane np. z obejściem przepisów prawa pracy mogą ponosić tylko ci podatnicy, którzy dopuścili się takiego naruszenia. We współczesnych, niezwykle złożonych realiach gospodarczych, za typową należy uznać okoliczność, iż przedsiębiorca, przyjmując do realizacji określone zadanie (zwłaszcza dotyczy to robót remontowo-budowlanych) podzleca wykonanie tych robót innemu przedsiębiorcy. Nierzadko występują i takie sytuacje, w których przedmiotem podzlecenia jest cały zakres robót objętych zleceniem głównym, a także dzielenie poszczególnych zakresów robót pomiędzy kolejnych podwykonawców. W każdym razie nie można a priori założyć, iż kreowanie całego systemu umów związanych z realizacją jednego zadania inwestycyjnego jest sprzeczne z regułami prawa cywilnego. Oczywiście, w ramach dokonywanej oceny, organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wymienionej wcześniej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły analizy stosunków umownych łączących spółkę "F" z "A" pod kątem dyspozycji art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W konsekwencji tego nie można zarzucić skarżącej spółce, iż naruszyła ona zasadę rzetelnego dokumentowania wydatków, co – jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę – wyklucza możliwość zaliczenia wypłaconych z tego tytułu środków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza dla organów podatkowych to, iż przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego, nie są one skrępowane żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mogły swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób samowolny. Organ zatem przede wszystkim winien dokonać oceny poszczególnych dowodów, a jeżeli odmawia dania wiary niektórym z nich, winien to wyczerpująco i przekonująco uzasadnić. W szczególności nie można dezawuować dowodów tylko dlatego, że wskazują na okoliczności pozostające w sprzeczności z postawioną uprzednio tezą. I tak za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenia J. G. (Inspektora Robót Budowlano – Ceramicznych "B") i E. B. (Kierownika Działu TM w "B"). W oświadczeniach tych, dołączonych do odwołania, wymienieni potwierdzają, iż spółka "F", przy wykonywaniu prac remontowych w "B", posługiwała się podwykonawcami. Wersję tę potwierdził również P. Z. (Kierownik Działu Obsługi i Inspekcji Technicznej "B"). Jednocześnie T.O. oraz J. B. – przedstawiciele "C", odpowiedzialni za "dobór oraz nadzór nad wykonawcami prac remontowych", tejże jednostki, potwierdzając zatrudnienie "na wydzielonych częściach remontowanych obiektów" podwykonawców "F", podkreślili, że wstęp pracowników na teren Huty odbywał się na podstawie przedstawionych przez "F" list pracowników, a nie na podstawie przepustek imiennych. Oświadczeń tych nie można pominąć bez dodatkowej weryfikacji. W świetle ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, nie jest usprawiedliwiona teza, iż roboty zlecone spółce "F" przez cztery przedsiębiorstwa zostały wykonane przez tę spółkę w całości, a nie – chociażby częściowo – w ramach podwykonawstwa. Stan faktyczny, wynikający z zaskarżonej decyzji, jest na tyle niejasny, że nie można wykluczyć sytuacji, w której spółka "F" faktycznie zleciła wykonanie robót spółce "A" i ta je wykonała, posługując się podwykonawcami, z tym, że firmy podwykonawcze dopuściły się licznych uchybień prawnych, w zakresie reguł zatrudniania pracowników, dokumentowania własnych przychodów i wydatków itp. Powyższe uchybienia, same w sobie, nie wykluczają jednak okoliczności, iż roboty zostały wykonane i zapłacone. Skoro tak, to – niezależnie od ewentualnych naruszeń prawa, dokonanych przez podwykonawców – wydatek poniesiony przez spółkę "F", udokumentowany fakturami wystawionymi przez "A" Spółkę z o.o., jako związany ze źródłem przychodów, stanowiłby koszt uzyskania przychodu. Niezależnie zatem od konieczności uzupełnienia materii dowodowej, w zakresie wcześniej wskazanym, należy dokonać oceny stosunków umownych łączących spółkę "F" z firma "A", pod kątem dyspozycji art. 65 § 2 K.c.". Przedstawiona ocena ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest w pełni akceptowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a to oznacza, iż również zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług musiała zostać uchylona. Zaakcentować przy tym trzeba, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż została wydana w oparciu o ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a podstawę prawną stanowił art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, iż z przekazanych Sądowi akt sprawy nie wynika, czy organ odwoławczy wyznaczył stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wynikający z powyższego przepisu obowiązek ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2004 r. , sygn. akt: FSK 156/04 M.Podat. 2004/9/2). Zgodnie z ukształtowanym poglądem naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – ONSAiWSA 4(7)2005). W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy należy wiązać również z niewłaściwym zaadresowaniem decyzji (na upadłą spółkę, a nie na syndyka). O ile powyższa okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej, o tyle nie wyznaczenie syndykowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spowodował naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, jeszcze na etapie postępowania administracyjnego. Strona musi mieć bowiem prawną możliwość ustosunkowania się do ustaleń w tej fazie postępowania, a każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odrzucając zarzut naruszenia art. 200, wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów źródłowych, a organ odwoławczy poddał jedynie własnej ocenie materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Stwierdzenie to nie jest zgodne z prawdą, ponieważ do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik strony dołączył pięć oświadczeń przedstawicieli "B" oraz "C". Oświadczenia te stanowiły dowód w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w postępowaniu odwoławczym zostały zupełnie pominięte. Odnosząc się do zarzutów błędnego określenia strony postępowania oraz naruszenia przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze wskazać trzeba, iż nie ulega wątpliwości, że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jej skierowanie do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Strona jest podmiotem wymienionym obowiązkowo w decyzji (art. 210 § 1 pkt 3), któremu doręcza się decyzję na piśmie (art. 211) i od momentu tego doręczenia decyzji (właśnie stronie) organ jest nią związany (art. 212). W literaturze podkreśla się jednak, iż oczywiste omyłki w określeniu strony postępowania mogą być naprawione na mocy art. 215 § 1 Ordynacji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie II UNIMEX 2003, s. 811). W rozpatrywanej sprawie decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w K. została opatrzona datą [...] 2004 r., natomiast w dniu [...] 2004 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości spółki "F" oraz m.in. o wyznaczeniu osoby syndyka i określeniu sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego (przez likwidację majątku dłużnika). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości stało się prawomocne przed dniem wydania decyzji odwoławczej. Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W literaturze akcentuje się, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a to oznacza, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach (por. Komentarz do art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003. Legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w powołanym wyżej przepisie wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. W ocenie Sądu, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest jej skierowanie do osoby nie będącej w sprawie stroną w znaczeniu materialnym, tzn. w sytuacji kiedy wydana decyzja kształtuje prawa lub obowiązki adresata. Powyższą konstatację można wyprowadzić z pojęcia strony (art. 133 Ordynacji podatkowej). Mimo ogłoszenia upadłości podatnikiem, w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jest upadła spółka, a nie syndyk, bowiem to ona podlega na mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu. Nadto brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości nie może być utożsamiany z brakiem po jego stronie zdolności procesowej. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia nigdy upadłego zdolności procesowej. W rozpatrywanej sprawie można uznać, iż syndyk – wnosząc w terminie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – zgłosił zarazem swój udział w postępowaniu sądowym. Tym samym odpadła przesłanka zawieszenia postępowania sądowego w trybie przewidzianym art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). W literaturze podkreśla się, iż postępowanie sądowe, na podstawie powołanego wyżej przepisu, nie może być zawieszone dłużej niż do czasu zgłoszenia w nim udziału syndyka masy upadłości (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 398 i n.). W ocenie Sądu nie naruszono również przepisu art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w świetle którego postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (argument a contrario ww. art. 145 ust. 1) nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania deklaratoryjną decyzją podatkową zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166). Nie dostrzegając przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał jednak, iż winna zostać ona wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ w ocenie składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 powołanej ustawy.