I SA/Ol 455/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą Stacja Benzynowa "[...]" przy ul. "[...]" gm. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. , w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Z akt sprawy wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 przez S. K. prowadzącego Stację Benzynową "[...]" w M. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" 2002r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r Od decyzji tej podatnik wniósł w dniu 10.06.2002r. odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i orzekła o określeniu zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w nowej wysokości. Po zaskarżeniu przez Podatnika w/w decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 26.08.2004r. uchylił decyzję organu drugiej instancji. Zdaniem WSA organy podatkowe dokonując oszacowania wysokości nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliw powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkoprawnego stanu faktycznego. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego na podstawie własnych poglądów, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Zdaniem Sądu rozpatrującego, zasadne było wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek objętościowych na wagowe. Na podstawie wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" 2005r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Jako powód uchylenia podano cytowane powyżej orzeczenie WSA w Olsztynie. W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze konieczność wykonania dyspozycji organu odwoławczego zlecił wykonanie opinii przez uprawnionego biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych paliwa. Sporządzona opinia techniczna zawiera dopuszczalne ubytki naturalne powstałe podczas transportu dla poszczególnych gatunków paliw. Ubytki te wyliczone były w jednostkach wagowych w kilogramach, a następnie przeliczone na jednostki objętościowe w litrach. W przypadku dopuszczalnych ubytków naturalnych powstałych na Stacji Paliw dla poszczególnych gatunków paliw ubytki te są wyliczone w litrach. Podejmując decyzję w tej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił zgromadzony materiał dowodowy podczas przeprowadzanej kontroli oraz wyliczone ubytki naturalne podczas transportu i magazynowania paliwa na stacji "[...]" , określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 56.534,70 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika S. K. wniesionych w odwołaniu potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że w toku prowadzonego postępowania organy udowodniły nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2000r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach luty, maj i grudzień z faktur Nr "[...]" z dnia 16.02.2000r., Nr "[...]" z dnia 8.05.2000r. i Nr "[...]" z dnia 18.12.2000r. wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. z siedzibą w M., w łącznej kwocie 874,10 zł dokumentującej zakup oleju opałowego, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organy ustaliły bowiem, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup 5.100 litrów oleju opałowego zakupionego na podstawie faktur VAT z dnia 16.02.2000r., 08.05.2000r. i 18.12.2000r. Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup oleju opałowego na kwotę netto 6.062 zł. W celu ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego do ogrzania budynku Stacji paliw organy podatkowe dokonały oględzin, na podstawie których ustalono, że łączna powierzchnia grzewcza Stacji wynosiła 31,06 m2. Jednocześnie ograny podatkowe ustaliły, ze na Stacji paliw znajdowały się trzy zbiorniki na olej opałowy , których używano do ogrzewania powierzchni około 330 m2 ( stacja paliw - 31,06 m2, mieszkanie prywatne około 97 m2, zajazd prowadzony przez żonę Podatnika około 200 m2) Nadto organ II instancji uzyskał informację , że do ogrzania powierzchni grzewczych ok. 35 m2 w zależności od mocy pieca zużywa się od 500 litrów do 1000 litrów oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy dokonując wyliczeń za pomocą Programu Audytor OZC - P. W. ustalił, że wystarczającą ilością oleju opałowego na cały sezon grzewczy wynosiła 1.865 litrów. Przy obliczaniu zapotrzebowania zużycia oleju opałowego do ogrzewania Stacji , organy podatkowe podkreśliły, że uwzględniły duże straty ciepła w budynku Stacji, przy równoczesnym założeniu, iż piec grzewczy pracuje 24 godziny na dobę. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika w kwestii dłuższego niż ustaliły to organy podatkowe sezonu grzewczego oraz wielkości strat oleju powstających podczas wlewania do zbiorników stwierdzono, ze nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199) wskazano, że wszelkie zdarzenia gospodarcze obowiązkowo muszą zostać odzwierciedlone w księdze, tym bardziej wydatki, które wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłacenia. Zatem ograny podatkowe uznały, że przyjęta ilość oleju opałowego w wysokości 1.865 litrów jest ilością w zupełności wystarczającą , a nawet przewyższającą ilość potrzebną do ogrzania powierzchni 31,06 m2 Stacji . Nadto zawyżył podatek naliczony w miesiącu grudniu 2000r. przez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 153,28 zł z faktury Nr "[...]" z dnia 29.12.2000r. dotyczącej zakupu wieży "[...]", która nie znajdowała się w dacie kontroli na Stacji Benzynowej "[...]". Wydatek ten nie stanowił w ocenie organów podatkowych kosztu uzyskania przychodu wobec powyższego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Strona w poszczególnych miesiącach 2000r nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała obrotu sprzedaży etyliny w wysokości 487.947,84 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę w ocenie organów podatkowych do przyjęcia, iż ewidencja sprzedaży etyliny prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dokumentacji podatkowej Strony tj. faktur zakupu, spisu z natury na dzień 1.01 .2000r. i 31.1 2.2000r. oraz paragonów fiskalnych i niefiskalnych z kasy rejestrującej. Organy podatkowe określiły wartość sprzedanego w poszczególnych miesiącach 2000r. paliwa ogółem (oleju napędowego i etyliny) na podstawie paragonów fiskalnych i stwierdził, iż jest ona zgodna z ilością i wartością paliwa podaną w niefiskalnych raportach okresowych. Na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących każdorazową transakcję sprzedaży organy podatkowe dokonały sumowania sprzedaży w rozbiciu na poszczególne asortymenty, za miesiące styczeń, luty, marzec 2000r. Następnie dokonano rozliczenia ilościowego paliw na podstawie paragonów fiskalnych w stosunku do oleju napędowego Ogólną ilość sprzedaży paliw (oleju napędowego i etyliny) pomniejszono o sprzedaż oleju napędowego. Otrzymana w ten sposób różnica, stanowiła sprzedaż etyliny. Porównując ilościowo zakup etyliny zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej (zakup z B ) ze sprzedażą etyliny zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej stwierdzono zaniżenie sprzedaży etyliny w stosunku do zakupów w ilości 187 719,683 litrów. Wyliczając powyższe przyjęto założenie, że nie całość etyliny została sprzedana na koniec miesiąca. Wobec powyższego różnicę w spisach z natury na dzień 1 .01.2000r. i 31.12.2000r., uwzględniono w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000r. Zatem organy podatkowe ustaliły, że nie zaewidencjonowana sprzedaż etyliny wyniosła 487.947,84 zł. Wartość ta uwzględniała ubytki naturalne powstałe podczas transportu, przechowywania i dystrybucji, zgodnie z opinią biegłego z kwietnia 2005r.oraz średnie miesięczne ceny sprzedaży. Porównując ilości zakupu i sprzedaży oraz mając na względzie spis z natury paliw na początek i koniec roku ustalono także, iż wystąpiła nadwyżka sprzedaży oleju napędowego nad zakupem w wysokości 276.037,674 litrów, co stanowi 111,9 1 % udokumentowanych zakupów oleju napędowego. Okoliczności te zdaniem organów podatkowych dowodzą, że do sprzedaży detalicznej został wprowadzony olej napędowy, nie ujęty w prowadzonej dokumentacji księgowej. Kontrolowany wezwany pismem z dnia 5.03.2002r., znak: "[...]" nie wyjaśnił tych rozbieżności. Uznano zatem w toku kontroli, że wprowadzony do sprzedaży olej napędowy był niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie pełnomocnik i ustosunkowując się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej prze Urząd Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującego. W skardze na powyższą decyzję Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego a w szczególności art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powielił zarzuty składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych pełnomocnik skarżącego zarzucił organom złą ocenę materiału dowodowego. Przytoczył argumenty podnoszone w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieuwzględnienia w całości wykazanych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu na ogrzewanie budynku stacji paliw. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu ciepłownictwa , która pozwalałaby mu na dokonanie szacowania ilości potrzebnego paliwa opałowego do ogrzewania . Nadto zarzucił, że w sposób błędny organ odwoławczy oddzielił kwestę wystąpienia nadwyżki ilościowej sprzedaży nad zakupami oleju oraz kwestię nadwyżki ilościowej zakupów nad sprzedażą przypadku etyliny. Tymczasem jak podniósł to skarżący fakt wystąpienia nadwyżki ilościowej oleju oraz niedobór sprzedaży etyliny jest ze sobą logicznie powiązany. Oba te zjawiska mają charakter fikcyjny i wystąpienie jednego jest powodem wystąpienia drugiego. Zatem oba zjawiska powinny być ocenione razem , kompleksowo. Podnosił, iż nadwyżka ilościowa sprzedaży oleju nad jego zakupem jest w rzeczywistości sprzedażą etyliny, co powoduje, że cała sprzedaż oleju ma pokrycie w legalnych dostawach- od których uiszczono podatek akcyzowy. Wskazał, że model kasy fiskalnej używanej przez skarżącego nie przewidywał anulowania błędnie wystawionych paragonów , dlatego też jeżeli "nabito na kasę" jakąkolwiek sprzedaż , to nie było możliwości jej usunięcia i powodowało to konieczność wystawienia nowego paragonu bez korekty poprzedniego, co wiązało się z zawyżaniem sprzedaży. Kwestionował wiarygodność przesłuchanego w charakterze świadka D. T. , byłego pracownika stacji paliw. Przy czym zarzucił, że organ odwoławczy dając wiarę jedynie zeznaniom ww. świadka nie dały wiary innym świadkom pomimo, że wielu z nich potwierdziło wersję przedstawianą przez podatnika. Nadto zakwestionował on określoną przez organy wysokość zaniżonych przez skarżącego kosztów zakupów oleju napędowego. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest pomniejszenie kosztów o wartość podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie należycie wykonały zalecenia Sądu w zakresie powołania biegłego w celu ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczenia jednostek objętościowych na wagowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając dowód z opinii biegłego wadliwie doręczył postanowienie stronie o powołaniu biegłego. Powołując się na datę postanowienia tj. "[...]"r. stwierdza, że w chwili doręczenia stronie postanowienia opinia biegłego była już wykonana, na co wskazuje data zamieszczona na opinii tj. kwiecień 2005r. Podnosił ponadto, że opinia biegłego została przygotowana bez udziału strony, bez poinformowania jej o dacie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu, czym organ podatkowy rażąco narusza przepisy proceduralne i w konsekwencji uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zawartych w niej zarzutów i domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie części kosztów zaliczonych przez skarżącego do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwestia nie zaewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży etliny. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie ustaliły, że skarżący zawyżył podatek naliczony odliczony od podatku należnego odliczając podatek naliczony od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić należy, że wyjaśnienia Spółki w kwestii związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup oleju opałowego w wysokości 3.973,20 zł, a uzyskanym przychodem w roku 2000 nie są poparte żadnym materiałem dowodowym, wskazującym związek tego wydatku z przychodem. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, iż nierealne jest zużycie 5.100 litrów oleju opałowego na ogrzanie 31,06m2 powierzchni nawet przy uwzględnieniu dużych strat ciepła jak i okresu grzewczego trwającego nie jak przyjęły to do wyliczeń organy podatkowe 7 miesięcy a 8 miesięcy tak jak chciał tego podatnik. Wskazać przy tym należy, że w ocenie Sądu ograny podatkowe przyjmując, że skarżący na ogrzanie powierzchni 31,06 m2 zużył 1.865 litrów uwzględniły zarówno fakt dużych strat ciepła jak i dłuższego okresu grzewczego. Powyższe potwierdza przeprowadzona analiza dokonana w oparciu o profesjonalny program komputerowy Audytor OZC - P. W. wersja 1.0 jak i przeprowadzone oględziny na stacji oraz zeznania pracowników stacji przesłuchanych na tą okoliczność charakterze świadków. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego spornych wydatków, a jedynie ich związek z przychodem. Żądając przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, przeprowadzonych analiz, skarżący dąży wyłącznie do przedłużania toczącego się postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie wymagała w ocenie Sadu potrzeby powołania dowodu w postaci opinii biegłego, organy podatkowe bowiem swoje ustalenia w tym zakresie oparły nie tylko na wierzy dostępnej ogółowi społeczeństwa ale na specjalistycznym programie komputerowym. Skarżący nie wykazał również , że kwestionowany zakup wieży "[...]" został poniesiony w związku z uzyskanym przychodem. Bark jest bowiem dowodów potwierdzających fakt zniszczenia wieży. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie nie zaewidencjonowania i nie zadeklarowania obrotu sprzedaży etyliny w wysokości 487.947,84 zł wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, ze ewidencja sprzedaży etyliny prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nie można również podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii ustalenia wysokości sprzedaży oleju opałowego i etylin na stacji benzynowej skarżącego. Zauważyć należy, ze skarżący nie kwestionuje faktu ustalonego przez organy podatkowe, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. Przyznaje, że nierzetelność ta była wynikiem m.in. niewłaściwego ewidencjonowania struktury sprzedaży, jednakże stwierdza, że nie wpłynęła ona na wysokość zobowiązań podatkowych. Powyższe twierdzenia jak zauważył to organ odwoławczy i z czym zgadza się tut. Sąd w świetle zgromadzonego materiału nie są logiczne i nie są wiarygodne. Wbrew temu co twierdzi skarżący, że zmiany w strukturze sprzedaży nie wpływają na wysokość przychodów osiąganych przez podmiot gospodarczy, wskazać należy, że ceny paliw przekładają się bezpośrednio na wysokość zobowiązań podatkowych. Zaś ceny paliw tj. etylin jak i oleju napędowego nie pokrywają się ze sobą, niewątpliwie cena etyliny ( co wynika z faktur ) była wyższa od ceny oleju napędowego. Sytuacja zatem kiedy skarżący zaniża wartość sprzedaży etyliny w stosunku do rzeczywiście nabytej co potwierdzają dowody w postaci faktur VAT, a zarazem zawyża sprzedaż oleju napędowego w porównaniu do udokumentowanych zakupów ( fakturami VAT) trudno uznać za działanie nie wpływające na wartość zobowiązań podatkowych. Przy czym wbrew temu co twierdzi skarżący różnice ilościowe w strukturze sprzedaży tych paliw wzajemnie i całkowicie nie znoszą się ze sobą. Poczynione zatem w toku prowadzonego postępowania ustalenia w ocenie Sądu uprawiały organy podatkowe do zastosowania art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa . Dysponując danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych jak i uzupełniając je o innymi danymi m.in. danymi wynikającymi z raportów kasowych organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym mu określenie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000r. Nadto stwierdzić należy, że wbrew temu co twierdzi skarżący, nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka/ świadków okoliczność , która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.12.2001r. sygn. akt I SA/Gd 993/99 ( opubl. Biuletyn Skarbowy Nr 3 , poz. 28 z 2004r.) "nawet jeżeli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne przeprowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków". Odnosząc się do kwestii posiadanego modelu kasy fiskalnej i braku możliwości anulowania błędnie wystawionych paragonów przez skarżącego Sąd stwierdził, że okoliczność ta została wnikliwie rozpatrzona przez organy podatkowe. Wbrew temu co twierdzi skarżący, iż nie było możliwości anulowania błędnie wystawionego paragonu, stwierdzić należy, ze podatnik miał możliwości skorygowania zapisów w księdze o wartość zwrotów towarów. Zatem istniała możliwość dokonania korekty. Możliwość taką przewidziano m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199 ze zm.), gdzie w § 20 stwierdzono, że podatnik, który ewidencjuje obrót za pomocą kasy fiskalnej ma możliwość skorygowania zapisów w księdze o wartość zwrotów towarów. Nadto brak możliwości korekty paragonów na kasie fiskalnej nie przekreśla również zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle zaś ustępu 2 ww. artykułu ustawodawca dopuszcza zmniejszenie obrotu miedzy o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Brak zaś faktury korygującej lub korekty rachunku uniemożliwia zmniejszenie obrotu. Możliwe więc było wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca w paragonie. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi oczywiście dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. W niniejszej sprawie skarżący takiego dowodu nie przedstawił (wyrok NSA z dnia 20.04.1999r. sygn. akt III SA 5200/98, opubl. ONSA 2000/2/72). Nie zasługuj również na uwzględnienie zarzut strony w kwestii naruszenia zasad postępowania przez organ podatkowy w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie składał żadnych merytorycznych uwag do sporządzonej opinii - pomimo, iż organy podatkowe zawiadomiły stronę o takiej możliwości. Ograniczając się wyłącznie do żądania powołania kolejnego biegłego. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd stwierdził, że wbrew temu co podnosi skarżący postanowienie o powołaniu biegłego zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone w dniu 28 kwietnia 2005r. Fakt, iż na opinii widnieje data " kwiecień 2005r." nie przesądza zdaniem Sądu, iż opinia ta była faktycznie sporządzona przed doręczeniem stronie postanowienia. Wskazać trzeba , iż z akt administracyjnych wynika, że opinia została przekazana organom podatkowym przez biegłego przy piśmie z dnia 19.05.2005r. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż skarżący został pozbawiony czynnego udział w toku przeprowadzanego dowodu z opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy , ze skarżący nie wskazuje na czym polegać miałby czynny jego udział na etapie sporządzania dowodu w postaci opinii biegłego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego opinię biegły sporządził wyłącznie w oparciu o dokumenty wyjściowe przekazane przez zleceniodawcę tj. miesięczny zakup paliw , miesięczny rozchód paliw oraz inwentaryzację paliw oraz o zarządzenie Ministra Gospodarki Materiałowej z dnia 14.12.1983r. w sprawie opracowania i stosowania norm ubytków naturalnych oraz doskonalenia metodyki ustalania wysokości ubytków w gospodarce magazynowej i transporcie, zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29.12.1986r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania , przyjmowania i wydawania oraz transporcie samochodowym, Polską Normę PN-EN 590 z maja 1999r. -olej napędowy, Polską Normę PN-EN z maja 1999r.- benzyny bezołowiowe, "Rozliczenie braków w paliwach płynnych" Wł. Maciejowskiego , Poznań 2001, tabele przeliczeniowe ciężarów własnych produktów naftowych przy różnych temperaturach oraz w oparciu o materiały własne. Zaś na postanowienie organu podatkowego z dnia 2.06.2005r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , nie przedłożył żadnych merytorycznych uwag do sporządzonej opinii, ograniczając się wyłącznie do żądania przeprowadzenia dowodu z biegłych jeszcze raz. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut nie poinformowania strony o terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego i braku możliwości czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu. Żądanie takie w świetle zakresu i sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jest nieracjonalne. Trudno bowiem wyobrazić sobie jak miałoby to wyglądać w sytuacji, gdy biegły nie dokonuje żadnych oględzin w terenie, a wyłącznie opera się na dokumentach przedstawionych mu przez organ podatkowy oraz zarządzeniach właściwych ministrów i własnych materiałach. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu zebrany materiał zaprzeczał składanym w toku całego prowadzonego postępowania wyjaśnieniom skarżącego. Na marginesie należy stwierdzić, że do kwestii podniesionych w skardze organy podatkowe odnosiły się w wielokrotnie, jednakże pomimo tych wyjaśnień skarżący w praktyce ponownie powielił je w skardze , nie wnosząc żadnych nowych zarzutów. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Przeprowadzone postępowanie, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego i jego różnorodność świadczy o tym, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dawały podstawę do określenia wysokości podatku od towarów i usług w przyjętej przez organy podatkowe wysokości. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na przyjęcie stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach. W skardze tych ustaleń faktycznych skarżący nie był on w stanie podważyć. Tym samym organy podatkowe nie mogły przyjąć wersji skarżącego. Przytoczone w skardze argumenty i oceny, jego zdaniem, mają świadczyć o tym, że nierzetelność w księgach podatkowych miał w gruncie rzeczy charakter formalny i nie doprowadziła do uszczuplenia podatku. Takie stanowisko pozostaje w jawnej i oczywistej sprzeczności z faktami. Za nielogiczne należy uznać jego wyjaśnienie, że niezgodność zakupów i sprzedaży miała rzekomo pozorny charakter. Nawet z wersji skarżącego wynikało, że w sposób nierzetelny prowadzono ewidencję sprzedaży. Wersję o nielegalnych dostawach uprawdopodobniają nie tylko zeznania świadka D. T., ale i dowody materialne w postaci dokumentów. A zatem twierdzenia skarżącego, że takich dostaw nie było, bo miał za wiele do stracenia, są sprzeczne z wynikami postępowania dowodowego. Z samej treści decyzji wynika, że motywem takiego postępowanie było uzyskiwanie nielegalnych korzyści kosztem budżetu Państwa. Jego zdaniem, organy dokonały złej oceny stanu faktycznego. W jego przekonaniu oceną właściwą jest przyjęcie jego wersji. Zarzuty skarżącego w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowe są chybione. Dodatkowe czynności procesowe nie są w stanie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, rozpatrzony i właściwie oceniony. W konsekwencji nie można zakwestionować legalności wydanych decyzji. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do ich uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).