I SA/Po 3036/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd, Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P.S. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzja z dnia [...]r., na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił małżonkom J.G. i P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2000 w wysokości [...] zł. W złożonym [...]r. zeznaniu podatkowym PIT - 36 za rok 2000 podatnicy wykazali odliczenia z tytułu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu [...] zł, a J.G. w załączniku PIT - 0 również darowiznę w kwocie [...] zł. Następnie dnia [...]r. w. w. złożyli korektę zeznania podatkowego i załącznika PIT - 0, wykazując w niej odliczenia z tytułu darowizny - wpłaty na rzecz Stowarzyszenia "A" w wysokości 15% uzyskanego dochodu tj. [...] zł. Z kwoty tej mąż odliczył [...] zł, a żona [...] zł. W dwóch ratach podatnicy wpłacili na rzecz w. w. Stowarzyszenia kwotę [...] zł tytułem opłat inwestycyjnych na uzbrojenie terenu (budowa dróg, kanalizacji, sieci wodociągowej) - działek w gminie T., gdzie zakupili prawo wieczystego użytkowania jednej z działek. Wpłaty dokonane przez członków Stowarzyszenie "A" przeznaczyło na rozbudowę infrastruktury komunalnej gminy. Przekazanie gminie tej infrastruktury nastąpiło [...] 2001r. Wraz z korektą zeznania PIT - 36 podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie tego Urząd Skarbowy, po wszczęciu postępowania podatkowego, określił małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł nie uznając wpłaty na rzecz Stowarzyszenia "A" za darowiznę w trybie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , skoro było to świadczenie ekwiwalentne, wobec czego stwierdził, że wykazane w korekcie zeznania kwoty nie podlegają odliczeniu od dochodu. Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionując stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania odliczenia z tytułu darowizny wykazanej w korekcie zeznania za rok 2000 oraz w części dotyczącej obniżenia kwoty odliczenia z tytułu zakupu prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej. Organ podatkowy II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2000 w wysokości [...] zł. Organ ten skorygował wysokość odliczenia z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej w T. uznając, że winno ono wynosić [...] zł odpowiednio do ceny 1m2 gruntu, wynikającej z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego co do niezasadności uznania za darowiznę kwot wpłaconych na rzecz stowarzyszenia "A", która określona była jako "oplata inwestycyjna" i uzależniała późniejsze nabycie przez podatników prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej. Decyzję tę małżonkowie J.G. i P.S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania odliczenia darowizny. W uzasadnieniu skargi w. w. podnoszą, że nabycie prawa wieczystego użytkowania od Akademii Rolniczej nie było uwarunkowane dokonaniem darowizny. Nie podzielają też stanowiska organów podatkowych co do ekwiwalentności świadczeń. Podnoszą też, że Stowarzyszenie "A" nigdy nie stawiało im żadnych warunków i nie uzależniało odbioru przyłącza od dokonania darowizny. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Zgodnie z art. 45 ust. l i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym, a podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli urząd skarbowy poddaje w wątpliwość prawidłowość wyliczenia podatku, dokonanego w zeznaniu podatkowym, i we wszczętym postępowaniu podatkowym ustali wadliwość wyliczenia, wówczas wydaje decyzję, w której określa inną wysokość podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem rozliczenia każdego roku kalendarzowego, będącego rokiem podatkowym (art. 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zarówno wielkość przychodów, otrzymanych lub pozostających do dyspozycji podatnika, o których mowa w art. 10 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wielkość dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania stanowią wartości odnoszące się do danego roku podatkowego, a więc rozliczonego w zeznaniu roku kalendarzowego. Jeżeli w przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy, zatytułowanym "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" wskazano zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wymienione w tym przepisie w punktach 1-9 ustępu 1 podlegające odliczeniu od dochodu kwoty wydatków muszą być poniesione przez podatnika w roku podatkowym, który jest rozliczany w zeznaniu bądź w decyzji chyba że konkretny przepis ustawy zezwala na dokonanie odliczenia wydatku, poniesionego w innym roku podatkowym. Takie uregulowanie zawarte jest w ust.4 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nie dotyczy ono darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 tego artykułu. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, że darowizny określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i "b" ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu przy ustaleniu podstawy opodatkowania są limitowane procentowo co do wysokości. Nie mogą one przekraczać 15% (pkt 9 lit. "a") lub 10% (pkt 9 lit. "b") dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym, a więc w roku podatkowym, w którym zostały wydatkowane. Powyższe unormowania prowadzą do wniosku, że podatnik nie może w dowolnie wybranym przez siebie roku podatkowym odliczyć kwot przez siebie wydatkowanych na cel wskazany w ustawie, lecz może je odliczyć od dochodu jedynie w tym roku podatkowym w którym kwoty te pomniejszają dochód przez ich wydatkowanie. Jednocześnie z art. 26 ust. 7 ustawy wynika, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 tego artykułu ustala się na podstawie dokumentów, stwierdzających ich poniesienie. Nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżący dokonali w 2000r. wpłaty kwoty [...] zł. na rzecz Stowarzyszenia "A". Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, potwierdzających dokonanie wpłat w takiej wysokości na rzecz w. w. Stowarzyszenia. Wpłaty tej nie można jednak, jak uważają skarżący zakwalifikować jako darowizny z następujących względów. Po pierwsze - cel, dla którego Stowarzyszenie "A" powołano był podatnikom znany, skoro byli jego członkami. Celem tym było udzielenie pomocy organizacyjnej i prawnej członkom w procesie pozyskania działek pod budownictwo indywidualne oraz w uzbrojeniu wyznaczonego terenu w infrastrukturę techniczną poprzez między innymi gromadzenie środków finansowych od członków na prowadzenie działalności inwestycyjnej w powyższym zakresie oraz wybór wykonawców przedsięwzięć inwestycyjnych, zlecenie ich wykonania i dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami (§ 9 i 10 Statutu). Realizując założony cel statutowy zarząd Stowarzyszenia pozyskał teren o pow. [...] ha do wydzielenia działek dla członków, spowodował sporządzenie dokumentacji geodezyjno-prawnej, jak również wezwał między innymi skarżących w procesie przygotowania inwestycji do wpłaty w wyznaczonych terminach na rzecz Stowarzyszenia przypadającej na działkę, którą wybrali w celu jej nabycia, opłaty inwestycyjnej na uzbrojenie terenu osiedla, pod rygorem skreślenia z list osób ubiegających się o nabycie działki. W tym stanie faktycznym, prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe, za uzasadnioną uznać należy także ocenę, że w zamiarze skarżących leżało partycypowanie w kosztach budowy infrastruktury osiedlowej, w tym dróg osiedlowych, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, dzięki którym uzyskiwali wygodny dostęp komunikacyjny, dopływ wody i odpływ ścieków między innymi do własnego domu (działki). Po drugie - mimo wykonania przez Stowarzyszenie przed dniem 28.12.2001 r. uzbrojenia terenu osiedla, w obrębie którego skarżący nabyli działki, w umowach ich nabycia od Akademii Rolniczej (prawa wieczystego użytkowania gruntów) sporządzonych w 2000 r. teren określono, jako nieuzbrojony. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują z jednej strony na to, że podatnicy byli faktycznie zainteresowani inwestycjami, wykonanymi w ich interesie przez Stowarzyszenie, z drugiej strony, iż działali w zamiarze uzyskania korzyści. Ugruntowana jest linia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą wpłaty na rzecz różnorakich zorganizowanych inicjatyw społecznych, zajmujących się konkretnie oznaczonymi przedsięwzięciami, których realizacja leży w żywotnych interesach podatników i przynosi im wymierne korzyści, nie stanowią darowizny, mogącej podlegać odliczeniu w ramach ulgi podatkowej (vide wyrok NSA z 27.08.1997 r. III SA 34/96, wyrok NSA z 28.10.1998 r. I SA/Po 483/98, glosa krytyczna do sprzecznego z ta linią wyroku NSA z dn. 7.03.2002 r. I SA/Gd 1542/99 -A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Monitor Podatkowy 3/2003). Po trzecie - istotnym momentem oceny z punktu widzenia zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chwila dokonania wydatku przez podatnika. Jeżeli w tej chwili wydatek nie był darowizną na rzecz podmiotu realizującego określoną inwestycję, gdyż jego podstawą była inna umowa nienazwana, to przez jego wykorzystanie przez ten podmiot, zgodnie z umową, a następnie przekazanie nieodpłatne wykonanej inwestycji na rzecz gminy, wydatek podatnika nie staje się darowizną. Jak wynika z akt sprawy (k. 94 akt podatkowych) zarząd Gminy T. potwierdził listę członków stowarzyszenia którzy dokonali darowizny na budowę infrastruktury komunalnej i określił wysokość wpłaconej na jego rzecz przez każdego z członków kwoty. W tytule tej listy wpłacający członkowie stowarzyszenia zostali określeni darczyńcami. Ta ocena, która jest odmienna od dokonanej w rozpoznawanej sprawie miała wpływ na treść tego potwierdzenia. Wskazać także należy, że wbrew stanowisku skarżących możliwość nabycia działek uwarunkowana była wcześniejszym wniesieniem opłaty (pełnej) inwestycyjnej na uzbrojenie terenu, co wynika z pisma Stowarzyszenia "A" z dnia [...]r. Zestawienie dat wpłaty opłat inwestycyjnych ([...] 2000r. i [...] 2000r.) z datą zawarcia aktu notarialnego - umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej - [...] 2000r., mimo iż akt ten nie zawierał postanowień o w. w. opłatach potwierdza zasadność przyjęcia przez organ podatkowy, że wpłaty te uwarunkowały zawarcie umowy sprzedaży w. w. prawa. Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych może być obalone w drodze przeciwdowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe w odniesieniu do stwierdzenia darowizny skarżących na wybudowanie przez Stowarzyszenie przekazanej gminie infrastruktury komunalnej taki przeciwdowód przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie za pomocą nie tylko treści Statutu Stowarzyszenia, korespondencji między jego zarządem a skarżącymi, treści dowodów wpłaty, ale również dokumentów przekazania, zgromadzonych przez organ odwoławczy i znajdujących się w aktach sprawy. Z tych ostatnio wymienionych dokumentów wynika, że przekazanie gminie osiedlowej infrastruktury komunalnej nastąpiło przez organ Stowarzyszenia we własnym imieniu nie zaś przez jego członków. Stowarzyszenie "A" jest posiadającym osobowość prawną odrębnym podmiotem działającym we własnym imieniu, posiadającym własny majątek i organy, choć działającym w interesie członków. Gdyby nawet pominąć wcześniejsze rozważania, skarżący, poza wyżej opisanym potwierdzeniem zarządu gminy, z dnia [...] 2002 r. innych dokumentów na potwierdzenie darowizny własnej na rzecz gminy nie przedłożyli, potwierdzenie natomiast, skoro domniemanie jego zgodności z prawdą, jako dokumentu urzędowego, zostało obalone, nie może być potraktowane, jako dowód w sprawie. Tak też postąpiły organy podatkowe, przez co nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które nie uznały wniesionej przez małżonków S. opłaty na infrastrukturę za darowiznę tym bardziej, że infrastruktura ta służyła również zaspokojeniu ich potrzeb (drogi, woda, kanalizacja). Podobny pogląd sąd administracyjny wyraził także w podobnych sprawach dotyczących opłat na rzecz Stowarzyszenia "A" np. I SA/Po 683/04 Skoro zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga jest nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska AR