II FSK 690/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jadwigi G.-S. i Przemysława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 3036/03 w sprawie ze skargi Jadwigi G.-S. i Przemysława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jadwigi G.-S. i Przemysława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 135,00 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., I SA/Po 3036/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przemysława S. i Jadwigi G.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2000 wykazali odliczenia z tytułu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz darowiznę. Następnie podatnicy w złożonej w dniu 27 sierpnia 2002 r. korekcie tego zeznania, wykazali odliczenia z tytułu darowizny - wpłaty na rzecz Stowarzyszenia Pracowników Akademii Rolniczej "ND" w wysokości 15 % uzyskanego dochodu tj. 9.199,97 zł, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty. Z kwoty tej Przemysław S. odliczył 3.302,65 zł, a Jadwiga G.-S. 5.891,32 zł. W dwóch ratach podatnicy wpłacili na rzecz w. w. Stowarzyszenia kwotę 28.768,98 zł tytułem opłat inwestycyjnych na uzbrojenie terenu /budowa dróg, kanalizacji, sieci wodociągowej/ - działek w gminie T., gdzie zakupili prawo wieczystego użytkowania jednej z działek. Wpłaty dokonane przez członków Stowarzyszenie "ND" przeznaczyło na rozbudowę infrastruktury komunalnej gminy. Przekazanie gminie tej infrastruktury nastąpiło 28 grudnia 2001r. Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 25 lipca 2003r., po wszczęciu postępowania podatkowego, określił małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.195 zł. Organ podatkowy nie uznał wpłaty dokonanej przez podatników na rzecz Stowarzyszenia "ND" za darowiznę dokonaną w trybie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej w skrócie u.p.d.f. Zdaniem organu dokonana wpłata była w istocie świadczeniem ekwiwalentnym do uzyskanych korzyści, wobec czego wykazane w korekcie zeznania kwoty nie podlegają odliczeniu od dochodu. Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwestionując stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania odliczenia z tytułu darowizny wykazanej w korekcie zeznania za rok 2000 oraz w części dotyczącej obniżenia kwoty odliczenia z tytułu zakupu prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej. Organ podatkowy II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 listopada 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2000 w wysokości 1.152,90 zł. Organ ten skorygował wysokość odliczenia z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej w T. uznając, że winno ono wynosić 2.006,97 zł odpowiednio do ceny 1 m2 gruntu, wynikającej z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego co do niezasadności uznania za darowiznę kwot wpłaconych na rzecz stowarzyszenia "ND", która określona była jako "opłata inwestycyjna" i uzależniała późniejsze nabycie przez podatników prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej. Decyzję odwoławczą podatnicy zaskarżyli, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania odliczenia darowizny. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że nabycie prawa wieczystego użytkowania od Akademii Rolniczej w P. nie było uwarunkowane dokonaniem darowizny. Nie podzielili stanowiska organów podatkowych co do ekwiwalentności świadczeń. Podnieśli również, że Stowarzyszenie "ND" nigdy nie stawiało im żadnych warunków i nie uzależniało odbioru przyłącza od dokonania darowizny. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniesiona przez skarżących opłata na infrastrukturę nie stanowi darowizny. Zdaniem Sądu I instancji, podatnicy dokonując wpłaty na rzecz Stowarzyszenia działali z zamiarem uzyskania korzyści. Sąd wskazał, że cel powołania Stowarzyszenia "ND" był podatnikom znany, gdyż byli jego członkami. Realizując założony cel statutowy zarząd Stowarzyszenia pozyskał teren o pow. 24,99 ha do wydzielenia działek dla członków, spowodował sporządzenie dokumentacji geodezyjno-prawnej, jak również wezwał między innymi skarżących w procesie przygotowania inwestycji do wpłaty w wyznaczonych terminach na rzecz Stowarzyszenia przypadającej na działkę, którą wybrali w celu jej nabycia, opłaty inwestycyjnej na uzbrojenie terenu osiedla, pod rygorem skreślenia z list osób ubiegających się o nabycie działki. Zdaniem Sądu, powyższe wskazywało, że to w zamiarze skarżących leżało partycypowanie w kosztach budowy infrastruktury osiedlowej, w tym dróg osiedlowych, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, dzięki którym uzyskiwali wygodny dostęp komunikacyjny, dopływ wody i odpływ ścieków między innymi do własnego domu /działki/. Następnie Sąd I instancji wskazał, że wpłaty na rzecz różnorakich zorganizowanych inicjatyw społecznych, zajmujących się konkretnie oznaczonymi przedsięwzięciami, których realizacja leży w żywotnych interesach podatników i przynosi im wymierne korzyści, nie stanowią darowizny, mogącej podlegać odliczeniu w ramach ulgi podatkowej. Na poparcie takiego stanowiska powołał się na liczne orzeczenia /wyrok NSA z 27.08.1997 r. III SA 34/96, wyrok NSA z 28.10.1998 r. I SA/Po 483/98, glosa krytyczna do sprzecznego z ta linią wyroku NSA z dnia 7.03.2002 r. I SA/Gd 1542/99 - A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Monitor Podatkowy 2003 nr 3/. Sąd I instancji podniósł również, że istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.f. jest chwila dokonania wydatku przez podatnika. Zdaniem Sądu jeżeli w chwili takiej wydatek nie był darowizną na rzecz podmiotu realizującego określoną inwestycję, gdyż jego podstawą była inna umowa nienazwana, to przez jego wykorzystanie przez ten podmiot, zgodnie z umową, a następnie przekazanie nieodpłatne wykonanej inwestycji na rzecz gminy, wydatek podatnika nie staje się darowizną. Sąd zaznaczył również, że wbrew stanowisku skarżących możliwość nabycia działek uwarunkowana była wcześniejszym wniesieniem opłaty /pełnej/ inwestycyjnej na uzbrojenie terenu, co wynika z pisma Stowarzyszenia Pracowników Akademii Rolniczej "ND" z dnia 5 lutego 2003r. Ponadto Sąd wskazał, że przekazanie gminie osiedlowej infrastruktury komunalnej nastąpiło przez organ Stowarzyszenia we własnym imieniu nie zaś przez jego członków. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na podstawie: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 punkt 9a/ u.p.d.f., polegającą na przyjęciu, że przekazane przez Skarżących, za pośrednictwem Stowarzyszenia "ND", środki na uzbrojenie terenu gminy T., nie stanowią darowizny na rzecz wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, oraz art. 888 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że o darowiźnie można mówić wyłącznie wówczas gdy świadczenie jest całkowicie nieekwiwalentne. 2. naruszenia przepisu postępowania administracyjnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami/, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie złożonej skargi (...) pomimo wcześniejszego naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów prawa materialnego a to: art. 888 kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 9a u.p.d.f., dające podstawę do uchylenia decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie stanowi, że odliczeniu podlega darowizna ze strony podatnika na rzecz urzędu gminy, tylko mówi o wspieraniu inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę. Taką inicjatywą społeczną było powołanie Stowarzyszenia. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wszystkie wpłacone na rzecz Stowarzyszenia pieniądze zostały faktycznie przeznaczone wyłącznie na budowę osiedlowej infrastruktury. Wskazał również, że gdyby Skarżący nie wsparli finansowo budowy infrastruktury, infrastrukturę tą musiałaby zapewnić gmina, zwłaszcza, że korzystają z niej nie tylko członkowie Stowarzyszenia "ND" ale i inni mieszkańcy gminy. Podkreślono, że Akademia Rolnicza nie stawiała żadnych warunków potencjalnym nabywcom działek, w szczególności nie wymagała przynależności do Stowarzyszenia. Zaś korzystanie z wodociągu, kanalizacji i innych mediów odbywa się za pełną odpłatnością nie może być zatem mowy o jakimkolwiek ekwiwalencie. Autor kasacji wskazał również, że wpłaty na rzecz Stowarzyszenia zostały dokonane w 2000 roku i w zeznaniu za ten rok zostały uwzględnione. W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 888 kodeksu cywilnego mówi, wyłącznie o braku zapłaty, a nie o zupełnej bezinteresowności. Skarżący za dokonaną na rzecz Stowarzyszenia wpłatę żadnej zapłaty nie otrzymali. Zarówno za same działki jak i za możliwość podłączenia się do sieci musieli normalnie zapłacić. Normalnie płacą też za usługi wszystkim dostawcom mediów. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Kr 737/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 179/, wyrok z dnia 21 kwietnia 1998 r., III SA 129/97, wyrok I SA/Gd 1542/99 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 46/,wyrok z 24 maja 2001 r., I SA/Gd 2821/98 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazły potwierdzenia sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. i art. 888 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji - także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji posiadają pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Wnioski, do których doszedł Sąd nie są zatem oderwane od konkretnego stanu faktycznego. Przeciwnie, podzielając pogląd organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie chodziło o darowiznę w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w zw. z art. 888 kodeksu cywilnego, uwzględniono wszystkie, dostatecznie udokumentowane, okoliczności sprawy. Trzeba zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dokonując w 2000 r. wpłaty kwoty 28.768,98 zł na rzecz Stowarzyszenia Pracowników Akademii Rolniczej w Poznaniu "ND", skarżący kierowali się własnym interesem, a przynajmniej mieli na uwadze korzyści wynikającego z dokonania tej czynności. Trudno odmówić racji stwierdzeniom Sądu, że zamiarem skarżących było partycypowanie w kosztach budowy infrastruktury osiedlowej, w tym dróg osiedlowych, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, dzięki czemu uzyskiwali wygodny dostęp komunikacyjny, dopływ wody i odpływ ścieków w stosunku do swojej działki. Nie sposób przy tym zignorować cel statutowy stowarzyszenia, którym było udzielenie pomocy prawnej i organizacyjnej członkom w procesie pozyskiwania działek pod budownictwo indywidualne oraz uzbrojenia terenu w infrastrukturę techniczną, m.in. przez gromadzenie środków pieniężnych od członków na prowadzenie działalności inwestycyjnej, wybór wykonawców przedsięwzięć inwestycyjnych oraz zlecanie ich wykonania i przeprowadzanie rozliczeń finansowych z wykonawcami. Koniecznym jest - po wtóre - zwrócenie uwagi, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy, pozwalający na rzetelną i pełną ocenę charakteru czynności wpłat z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Do tej kwestii w wystarczającym stopniu odniósł się w uzasadnieniu zapadłego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Z analizy akt sprawy wynika, iż możliwość nabycia działek była uzależniona od uprzedniego wniesienia pełnej opłaty inwestycyjnej na uzbrojenie terenu. To spostrzeżenie można wywieść z lektury pisma Stowarzyszenia Pracowników Akademii Rolniczej "ND" z dnia 5 lutego 2003 r. Analizując jego treść w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, nie przekroczono - jak zasadnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - granic dopuszczonej przez przepisy prawa procesowego swobody oceny. Istotnym jest w tym względzie to, że podejmując próbę ustalenia czy wniesiona opłata wykazywała cechy darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., kierowano się konkretnymi okolicznościami, udokumentowanymi m.in. postanowieniami statutu Stowarzyszenia, korespondencją między tym podmiotem a członkami Stowarzyszenia, dowodami wpłat i innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Istniały zatem dostateczne podstawy do tego, by za organami podatkowymi uznać, że w rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawie nie chodziło o darowiznę podlegającą odliczeniu stosownie do przepisów u.p.d.f. W tym zakresie Sąd nie dopuścił się zarzucanego mu uchybienia w postaci błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie powołanego wyżej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. rozpatrywanego w związku z art. 888 kodeksu cywilnego. Skoro tak, nie doszło też do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W nawiązaniu do prezentowanych w doktrynie poglądów, uprawnione jest twierdzenie, że rodzajem ekwiwalentu dla skarżących była w tej sprawie ekspektatywa korzyści płynących z faktu przyłączenia do konkretnej infrastruktury osiedlowej /powstania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz budowy drogi/ - tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Czy wpłata na cele społeczne jest darowizną? - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 s. 48. Co więcej, wspomniany już przepis u.p.d.f. nie był interpretowany przez organy podatkowe w sposób oderwany od okoliczności sprawy czy też poza jej, ustalonym w sposób bezsporny, stanem faktycznym, ale w ścisłym związku z zasadniczymi elementami tego stanu. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawodne, a nawet bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do tez i uwag zawartych w innych, licznych orzeczeniach sądowych dotyczących problemu wyróżnionej kategorii darowizn. Muszą one zawsze być rozpatrywane na tle określonego stanu faktycznego, z uwzględnieniem jego istotnych elementów, gdyż tylko wówczas prawidłowo będą odczytywane intencje składu orzekającego w danej sprawie. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, samo pojęcie ekwiwalentności nie powinno być w związku z tym pojmowane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób, także jako możliwość zakupu działki, korzystania z określonej infrastruktury lub przyspieszenia albo uproszczenia organizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego. Ma zatem rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że "skarżący za dokonaną na rzecz Stowarzyszenia wpłatę żadnej zapłaty nie otrzymali" /s. 4 skargi kasacyjnej/. Stwierdzenie to należałoby jednak uzupełnić uwagą, że nie otrzymali "wymiernego" świadczenia, a jedynie sumę związanych z zaspokojeniem własnego interesu korzyści, przy czym samo dokonanie wpłat pozostawało w związku z nabyciem przez zainteresowanych działek. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru czynności wpłat było również to, że przekazanie gminie osiedlowej infrastruktury komunalnej nastąpiło przez Stowarzyszenie nie zaś przez jego członków. W świetle tych wywodów, za chybioną wypada uznać argumentację ujawnioną w skardze kasacyjnej, poddającą w wątpliwość ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, a zwłaszcza tezę, że ponieważ korzystanie z wodociągu, kanalizacji i innych mediów "odbywa się za pełną odpłatnością, nie może być mowy o jakimkolwiek ekwiwalencie" /s. 4 skargi kasacyjnej/. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy