I SA/Op 325/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Wójcik ( spr. ) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 18.480 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku wszczętego wobec podatniczki B. S. postępowania kontrolnego w zakresie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją o numerze [...] wydaną w dniu 27 czerwca 2003 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 889.668,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzja powyższa została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 26 lutego 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części ze wskazaniem zakresu tego uzupełnienia oraz okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził, że w 1998 r. wydatki podatniczki znacznie przekraczały dochody uzyskane przez nią w 1998r. oraz w latach poprzednich. W zakresie poniesionych przez stronę wydatków organ I instancji ustalił te, których fakt poniesienia oraz wysokość jak też wiarygodność dowodów dokumentujących ich poniesienie nie budziły wątpliwości, a mianowicie: wydatki na objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w Spółce Akcyjnej A S.A. w K. w kwocie 33.700 zł, na udzielenie tejże Spółce trzech pożyczek na łączną kwotę 1.590.000 zł (tj. w dniu 22.01.1998 r. w kwocie 900.000 zł, w dniu 11.02.1998 r. w kwocie 630.000 zł i w dniu 25.03.1998 r. w kwocie 60.000 zł - według pisemnych umów zawartych we wskazanych datach), na nabycie w dniu 7 sierpnia 1998 r. nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] w łącznej kwocie 306.790 zł (w tym 16.790 zł opłat skarbowych i notarialnych) oraz wydatki na koszty utrzymania określone szacunkowo na kwotę 6.241,92 zł rocznie ustaloną na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego o przeciętnych kosztach utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim. Łącznie bezsporna kwota wydatków wyniosła 1.936.731,72 zł. Dodatkowo ustalono, że podatniczka będąc współwłaścicielką w 50 %, poczynając od dnia 4 lutego 1997 r. do dnia 31 stycznia 1998 r. (dzień likwidacji firmy) wraz z mężem M. S. Firmy A z/s w O. poniosła wydatki na zapłatę zobowiązań tej firmy, proporcjonalnie do swego udziału we współwłasności tego przedsiębiorstwa w wysokości 1.824.846,55 zł. Łączna kwota poniesionych przez podatniczkę wydatków w badanym roku podatkowym wyniosła według tego organu co najmniej 3.761.578,47 zł. Po stronie przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 1998 r. na pokrycie wskazanych wydatków organ ustalił, że zgromadziła ona środki finansowe (bezsporne co do źródła i kwoty) w łącznej wysokości 951.460 zł uzyskane z tytułu: stosunku pracy w spółce A S.A. w K. od lutego do grudnia 1998 r. w wysokości netto 22.675,80 zł, udziału w Radzie Nadzorczej tej Spółki w wysokości netto 15.784,20 zł, sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] w wysokości 888.000 zł (kwotę sprzedaży 900.000,00 zł pomniejszono o koszty tej sprzedaży w wysokości 12.000,00 zł), sprzedaży samochodu osobowego Renault 19 w wysokości 25.000 zł; nadto uzyskała ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w Firmie Handlowo-Usługowej A z/s w O. proporcjonalnie do udziału we współwłasności - w wysokości 1.306.961,68 zł. Organ stwierdził też, że stan oszczędności z lat poprzednich wynosił 0 zł. Wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła kwotę 1.503.157 zł. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o przepisy art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit."a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004 r. poz.65, ze zm.) zwaną dalej ustawą o kontroli oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416, ze zm. ), zwaną dalej updof, ustalił podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 1.127.367,70 zł stanowiącej 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (1.503.157 zł). Po rozpatrzeniu odwołania strony, kwestionującej m.in.: właściwość organu I instancji do wydania decyzji ze względu na zmianę jej miejsca zamieszkania, prawidłowość ustaleń co do poniesienia przez nią wydatków w części dotyczącej spłaty w 1998 r. zobowiązań ciążących na firmie A, naruszenie przepisów procesowych w zakresie kompletności materiału dowodowego wskutek pominięcia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków i naruszenie przepisów w zakresie swobodnej oceny zebranych dowodów jak też braku dowodów co do istnienia na dzień 31 stycznia 1998 r. zobowiązań firmy A w ustalonej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Nie podzielił żadnego z podniesionych zarzutów i dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kontrolując wyliczenie wysokości spornego podatku, zaakceptował w całości wyliczenie bezspornych kwot, tak po stronie wydatków (1.936.731,92 zł) jak i przychodów (951.460 zł), które jako potwierdzone wiarygodnymi dowodami nie budziły wątpliwości tak co do kwoty jak i źródła. Natomiast w spornym wątku, odnoszącym się do wydatków poniesionych w 1998r. na spłatę zobowiązań P.H.U. A organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał w wystarczający sposób fakt realizacji w 1998 r. przez małżonków S. zobowiązań wobec kontrahentów firmy PHU A w kwocie 2.961.858,84 zł. Przychody z działalności gospodarczej były uzyskiwane przez oboje małżonków S. od dnia 4 lutego1997 r. do dnia 31 stycznia 1998r., kiedy firma zakończyła swą działalność, a małżonkowie z dniem 9 lutego 1998 r. znieśli wspólność ustawową aktem notarialnym. Jako prawidłowe oceniono ustalenie o braku zasobów majątkowych strony na dzień 31 grudnia 1997 r. wynikające z treści oświadczenia strony o jej stanie majątkowym na ten dzień złożonego w dniu 23 listopada 2001 r., w którym poza wymienionym w nim mieniem ruchomym i nieruchomym nie podała ona - zasłaniając się niepamięcią - kwoty posiadanych w tej dacie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych lub poza nimi. Za takim ustaleniem przemawiała również znaczna kwota wydatków poniesionych przez małżonków w 1997 r. (w wysokości co najmniej 540.800 zł) przy niewielkiej kwocie dochodów uzyskanych przez nich w latach poprzednich, ustalonych na podstawie złożonych przez małżonków zeznań podatkowych. Zaaprobowano także zbadanie w pierwszej kolejności rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, co nastąpiło decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13.05. 2004 r. nr [...] określającą wysokość dochodu za ten rok w kwocie 314.156,15 zł, w tym dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 24.752,06 zł. Jednak z uwagi na fakt, że tak ustalony dochód stanowił jedynie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, organy przeprowadziły ustalenia w zakresie rzeczywistych przepływów środków pieniężnych w firmie A, określając koszty stanowiące wydatki pieniężne i przychody będące wpływami pieniężnymi. Obydwa organy za punkt wyjścia ustaleń przyjęły dane o stanie należności i zobowiązań firmy na dzień 31 grudnia 1997 r., wynikające z zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez firmę "B" spółka z o.o. w O. od miesiąca sierpnia 1997 r. do zakończenia działalności firmy A, czyli do 31 stycznia 1998 r.; dane za okres od stycznia do lipca 1997 r., pomimo zawiadomienia Urzędu Skarbowego o ich zaginięciu wskutek powodzi, nie zostały przez podatników odtworzone i tylko częściowo uzyskano je w postępowaniu kontrolnym. W oparciu o zapisy na kontach należności i zobowiązań na koniec 1997 r. organy ustaliły, że firma A posiadała nie zapłacone zobowiązania w wysokości 3.498.642,08 zł i nie zapłacone na jej rzecz należności w kwocie 1.452.132,48 zł, które po skorygowaniu o istniejące nadpłaty (odpowiednio w kwotach: 713.244 zł i 167.609 zł) na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiły: należności -1.284.523,18 zł, zobowiązania - 2.785.398,07 zł. Był to równocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r. W miesiącu styczniu 1998 r. firma zaciągała nowe i regulowała zobowiązania, przez co na dzień likwidacji, t.j. 31 stycznia 1998 r. stan należności wynosił kwotę 1.035.956,58 zł, a stan zobowiązań -1.898.692,62 zł. Była to kwota obliczona na nowo przez organ odwoławczy wskutek dostrzeżonego błędu w obliczeniach organu I instancji, polegającego na dwukrotnym pomniejszeniu stanu zobowiązań o tę samą kwotę nadpłaty 713.244,01 zł - raz na dzień 31.12.1997 r. i ponownie na dzień 31.01.1998 r. Dane co do stanu należności i zobowiązań wynikały z zapisów na kontach analitycznych, potwierdzonych zapisami na rachunku bankowym i na koncie "101 kasa" (nie obejmującymi wpłat własnych), przy czym z operacji na rachunku bankowym firmy wynikał fakt zapłaty zobowiązań w wyższej kwocie (1.064.482,82 zł) niż ujęto to w kontach analitycznych (1.063.166,22 zł) co zdaniem organu nie wpływało na stan zobowiązań na 31.01.1998 r. W świetle tych wyliczeń na dzień zakończenia działalności pozostały nie rozliczone należności w kwocie 2.110.818,16 zł i nie zapłacone zobowiązania w wysokości 2.961.858,84 zł, które według ustaleń organów zostały w całości zapłacone (zobowiązania) i otrzymane (należności) na przestrzeni 1998 r.: część poprzez rachunek bankowy i kasę firmy, w tym również po zakończeniu działalności od lutego do sierpnia 1998 r. (zobowiązania 794.538,66 zł, należności 400.015,28 zł). Pozostałą do zapłaty różnicę, nie potwierdzoną dokumentami - jak przyjęły organy - zapłacono i otrzymano gotówką, t.j. należności w wysokości 635.941,30 zł i zobowiązania w wysokości 1.104.153,96 zł. Ustalenie o gotówkowej zapłacie zostało oparte na zeznaniach M. S. złożonych w dniu 23 sierpnia 2001 r. i 30 listopada 2001 r. Ostatecznie według ustaleń organów w 1998 r. zapłacono łącznie: zobowiązań - 2.961.858,84 zł, a otrzymano należności - 2.110.818,16 zł. Organ odwoławczy zaakceptował również ocenę organu I instancji dotyczącą faktu pobierania w styczniu i w lutym 1998 r. przez podatnika i jego żonę z rachunku bankowego firmy środków pieniężnych i późniejszego ich wpłacania, jako przychodu (392.000 + 109.383,82 przy wypłacie środków zł) i jako wydatku ( 458.000 + 940.000 zł przy ich wpłacie). Podobnie zaaprobowano ustalenie, że wypłat takich i ponownych wpłat dokonywali małżonkowie S. również w 1997 r. Na podstawie ewidencji księgowej ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. z banku i z "kasy" firmy pobrali oni kwotę 4.230.464,31 zł, a zwrócili 1.886.755,44 zł. Organy obu instancji nie dały wiary zeznaniom M. S., że różnica między kwotą pieniędzy pobranych i zwróconych w 1997 r. zł została m.in. przeznaczona na gotówkową spłatę zobowiązań firmy jeszcze w 1997r., co w istotny sposób zmniejszyć miało stan zobowiązań na koniec 1997 r. Różnica tych kwot nie została wykazana w oświadczeniu majątkowym strony jako zasoby majątkowe na 31.12.1997 r.; przyjęto na podstawie oświadczenia majątkowego strony, że małżonkowie przeznaczyli ją na wydatki ponoszone w 1997 r. w łącznej kwocie 540.800 zł, lecz nie dano wiary dalszym twierdzeniom zawartym w tym oświadczeniu o spłacie zobowiązań firmy z pobranych, a nie zwróconych zaliczek z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość. Organy argumentowały, że w toku postępowania podatnik ani jego żona nie wykazali żadnym dokumentem, aby powstała w ten sposób nadwyżka została przeznaczona na spłatę zobowiązań w 1997 r., co w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej uzasadniało wniosek, że przeznaczyli tę kwotę na bliżej nieokreślone cele (według organu I instancji); natomiast organ odwoławczy przyjął, że kwota ta mogła posłużyć do spłaty zobowiązań zaciągniętych przez firmę A przed powodzią, gdyż wielkość zakupów w tamtym okresie czasu była znaczna, natomiast brak jest dowodów, aby zobowiązania z tamtego okresu były płacone na bieżąco. W zakresie faktu zapłaty zobowiązań gotówką w 1997 r. i w 1998 r. uznano za nieprzydatne przeprowadzenie dowodu z zeznań jako świadków największych pod względem obrotów kontrahentów firmy A : K. W., J. W. i G. M. Obydwa organy uznały, że podatnik nie wykazał w skuteczny i bezsporny sposób faktu posiadania w 1998 r. dalszej kwoty w wysokości 700.000 zł, która w styczniu i lutym 1998 r. miała zostać wpłacona przez firmę C spółka z o.o. w O. na poczet zawartej z małżonkami S. umowy o realizacji wspólnej inwestycji. Nie podzielił też argumentacji podatniczki o wpływie na wysokość posiadanych przez siebie środków pieniężnych umowy o zarząd majątkiem żony przez męża M. S., zawartej w dniu zniesienia wspólności majątkowej. Wskutek opisanego powyżej zwiększenia stanu zobowiązań i zwiększenia należności (stan gotówki w banku) oraz po uwzględnieniu 50%-towego udziału podatniczki w FHU A ustalono wysokość jej wydatków związanych z działalnością w tej firmie na kwotę 2.181.468,56 zł, a wysokość przychodów - na kwotę 1.425.953,31 zł. Łącznie z pozostałymi wydatkami stanowiły one kwotę 2.386.498,65 zł, a wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła łącznie 1.771.573,06zł. Wysokość wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą była więc wyższa niż ustalił to organ I instancji (1.824.846,55 zł i 1.306.961,68 zł), jednak z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł zwrócić sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż termin przedawnienia prawa do wymiaru tego podatku upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Spowodowało to zaakceptowanie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji i utrzymanie jej w mocy. Za bezzasadny uznano podniesiony w odwołaniu zarzut o naruszeniu przepisów procesowych, zwłaszcza dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny stwierdzając, że wiarygodność ksiąg rachunkowych PHU A nie została podważona, stąd domniemywa się prawdziwość danych z nich wynikających, natomiast dowody z przesłuchania największych kontrahentów firmy w charakterze świadków na miałyby wpływu na dokonane ustalenia. Danie wiary jedynie części zeznań M. S. wynikało z ich zmiany w toku postępowania oraz z ich sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (np. w części dotyczącej przechowywania w domu znacznych kwot gotówki). Nie podzielono też zarzutów o bezpodstawnym pominięciu dowodu z zeznań świadków wyjaśniając, że organ ma obowiązek dowód taki przeprowadzić, jeśli przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym pominięcie dowodu z zeznań świadka W., właściciela firmy D (największego kontrahenta firmy A), już po złożeniu przez M. S. w 2001 r. zeznań w charakterze strony, potwierdzających fakt zapłaty wszystkich zobowiązań firmy wobec wszystkich jej kontrahentów do końca 1998r. a następnie próba dowodzenia odmiennej okoliczności, dokonana już po zmianie tych zeznań w kierunku wykazania, że zapłata nastąpiła wcześniej (w 1997 r.), i w korelacji z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych, nie mogło mieć decydującego wpływu na poczynione ustalenia faktyczne. Takie samo stwierdzenie odniesiono do dowodu z zeznań świadka J. W. Uznano też, że zeznania osób prowadzących księgi rachunkowe firmy A nie mogą stać się podstawą do akceptacji tezy skarżącej o braku ewidencjonowania w księgach wszystkich przepływów pieniężnych, co doprowadzić miało do zafałszowania rzeczywistego poziomu należności i zobowiązań tej firmy na koniec 1997 r. Za chybiony uznano również zarzut, iż organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2004 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ II instancji nie podzielił też zarzutu pełnomocnika strony o braku właściwości miejscowej Dyrektora UKS w Opolu do wydania zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego był on właściwym organem ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (woj. opolskie) a przedmiot kontroli dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgodził się z twierdzeniem opartym na treści art. 18a i art. 18b Ordynacji, że poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją zarówno ustawy - Ordynacja podatkowa jak i ustawy o kontroli skarbowej dokonanej tzw. nowelą wrześniową (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 169 poz. 1387) postępowanie kontrolne zakończyło się, zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji mającym zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 uKS, doręczeniem stronie zawiadomienia o rozpatrzeniu jej zarzutów do protokołu kontroli; po tej dacie wszczęte zostało odrębne postępowanie podatkowe i dopiero ono kończy się wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli, w którym to momencie organ nie był już właściwy miejscowo. Według organu odwoławczego organ kontroli skarbowej, właściwy w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, który to moment - wbrew stanowisku skarżącego - wyznaczony jest wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko takie wynika z samodzielnego uregulowania w tej ustawie kwestii właściwości organów kontroli skarbowej, przez co przepisy art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie znajdują zastosowania. W skardze na tę decyzję podtrzymano wszystkie zarzuty z odwołania, nadal zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 updof przez bezpodstawne przyjęcie ziszczenia się jego przesłanek w stanie faktycznym sprawy, oraz prawa procesowego przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wskutek niepodania konkretnych dat i terminów zapłaty zobowiązań w 1998 r. oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań M. S., J. Z. i G. C. oraz J. W. wraz z oświadczeniem K. W. przesłanym do Izby Skarbowej w Opolu, naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, pominięcia dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez stronę przy istniejących nadal wątpliwościach co do stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku należytego uzasadnienia decyzji, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (przepisy art. 121, 122,180 § 2, 187 § 1, 1188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli) oraz zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora UKS w Opolu do wydania decyzji z dnia [...] (art.9a ustawy o kontroli). Powtórzono też zarzut zignorowania przez organ I instancji szeregu zaleceń co do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wskazanych okoliczności faktycznych, wskazanych w decyzji Dyrektora IS z dnia 26 lutego 2004 r. i akceptacji tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W skardze podtrzymano twierdzenie o wykazaniu przez podatniczkę w wystarczająco pewny sposób istnienia środków finansowych pozwalających na spłatę zobowiązań, a to w postaci: pobierania zaliczek z "kasy" przedsiębiorstwa w 1997 r. i w styczniu 1998 r., otrzymywania należności od kontrahentów na dzień 31.12.1997 r. wykazanych przez organy w zaniżonej, nie odpowiadającej stanowi rzeczywistemu, wysokości oraz środków z przedwstępnej umowy ze spółką C w kwocie 700.000 zł uzyskanej w styczniu i lutym 1998 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) a więc pod względem ich zgodności z prawem obejmuje badanie, czy w procedurze poprzedzającej wydanie zaskarżonego aktu nie zostały naruszone normy prawa procesowego i czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a następnie, czy prawidłowa była subsumpcja stanu faktycznego do określonej normy prawa materialnego. Przeprowadzona w powyższych granicach i na podstawie akt administracyjnych przedstawionych sądowi kontrola doprowadzić musiała do stwierdzenia, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia norm prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania było w niniejszej sprawie ustalenie podatku od dochodu podatniczki z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r., przy czym część wydatków jak i przychodów, nie była sporna (kwoty odpowiednio: 951.460 zł i 1.936.731,92 zł). Spór dotyczył faktycznej wysokości zobowiązań i należności firmy A ustalonych na dzień 31 grudnia 1997 r. oraz na dzień zakończenia przez nią działalności, t.j. na 31 stycznia 1998 r., faktu oraz daty ich realizacji, jak również przeznaczenia nadwyżki kwot, jakie pozostały w dyspozycji podatniczki i jej męża po dokonywaniu wypłat z konta czekami gotówkowymi i wypłat " z kasy" w 1997 r. a nadto istnienie źródeł przychodu w postaci kwoty 700.000 zł otrzymanej od spółki z o.o. C na realizację wspólnej inwestycji. Sporną była również ocena znaczenia dla wykazania dodatkowych źródeł przychodu umowy o zarząd majątkiem B. S., zawartej po zniesieniu między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej. Organ odwoławczy dokonał trafnej wykładni będącego podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 i 3 updof stwierdzając, że jego zastosowanie wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia (według tzw. znamion zewnętrznych), z drugiej natomiast - ustalenia wielkości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiącego zasoby, które pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i posłużyły finansowaniu wydatków danego roku. Zasadnie też przyjęto, że w przypadku ustalenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe władne są ustalić, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji na podatniku ciąży ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach lub zgromadzonych zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzić jednak należy, że przy prawidłowej co do zasady wykładni powołanego przepisu organy obu instancji wadliwie przyjęły, że w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy oraz że został on wszechstronnie oceniony, z wyjaśnieniem wszystkich spornych okoliczności, co uprawniało ich do wydania skarżonej decyzji. W przypadku podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu dochodzi bez wątpienia do opodatkowania podatkiem o charakterze sankcyjnym (75%). Zatem w postępowaniu tym obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast wyjaśnienie przyczyn ewentualnej nadwyżki wydatków i wskazanie źródeł przychodów pokrywających tę nadwyżkę obciąża podatnika. Obowiązek organów zostaje prawidłowo zrealizowany wówczas, gdy wielkości te zostaną ustalone w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Tylko realizacja zasady zupełności pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych; ocena materiału dowodowego, który nie jest kompletny, nie może być uznana za prawidłową. Stanowisko takie znajduje wsparcie w poglądach piśmiennictwa i znajduje swe rozwinięcie w licznych wyrokach NSA (por. J. Kulicki w: Kontrola skarbowa, Dom Wydawniczy ABC 2004 r. str.551-553, C. Pieńkosz w: Szczególne wymogi postępowania dowodowego w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Doradztwo Podatkowe nr 10/2005, str. 3 33-35, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. akt 1877/99, z dnia 28.02.1997 r. ISA/Wr 291/96 LEX 29058). Jest również podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Sankcyjny charakter tego podatku powoduje więc konieczność przeprowadzenia szczególnie starannego postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Staranność ta powinna się przejawiać również w ścisłym stosowaniu reguł dotyczących przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny. Tylko prawidłowo przeprowadzony dowód może stać się podstawą prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokładne ustalenie tego stanu odpowiada zasadzie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Fakt poniesienia wydatku musi być więc wykazany w sposób w pełni wiarygodny. Na tle powyższych uwag Sąd stwierdza, że słuszny jest zarzut skargi o zebraniu niekompletnego materiału dowodowego w zakresie wysokości wydatków na spłatę zobowiązań, przez co nie mogło dojść do ustalenia stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Przy jego gromadzeniu i ocenie naruszone zostały reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 122, art.180 § 1 i § 2, art. 188, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla ustaleń o wysokości należności i zobowiązań firmy w 1998 r. było określenie ich wielkości na dzień 31 grudnia 1997 r., który był równocześnie stanem początkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. Z akt wynika, że ustalenia te oparte zostały na danych wynikających z ksiąg rachunkowych (w powiązaniu z danymi z rachunku bankowego za miesiąc styczeń oraz luty-sierpień 1998r.) oraz na części zeznań M. S. w tym ich fragmencie, w którym w początkowej fazie postępowania przyznawał on fakt całkowitego rozliczenia firmy z kontrahentami "po zakończeniu jej działalności", co w późniejszym zeznaniu sprecyzował jako zapłatę w okresie "trzech do sześciu miesięcy po zakończeniu działalności". Wbrew wnioskowi o przesłuchanie jako świadków kontrahentów firmy, złożonym już w początkowej fazie postępowania kontrolnego i wbrew wskazaniom organu odwoławczego zawartym w decyzji z dnia 24 lutego 2004 r. organy nie przeprowadziły tego dowodu (dotyczył on zeznań trzech największych kontrahentów firmy A : K. W., J. W. i G. M.). Argumentowano, że dowody te byłyby nieprzydatne z uwagi na upływ czasu oraz mało wiarygodne jako przeprowadzone już po zmianie zeznań przez M. S. (3.03.2003 r.), kiedy zaczął on wskazywać na dokonywanie gotówkowych zapłat w 1997 r. zmniejszających stan zobowiązań i należności na 31.12.1997 r.(czego wcześniej nie podnosił); przy tym oświadczenia tych osób złożone do akt z inicjatywy strony potwierdzają wprawdzie ogólnie fakt zapłaty, lecz są zbyt lakoniczne, a ponadto zbędność ich przeprowadzenia wynika z odmiennych ustaleń dokonanych w oparciu o księgi rachunkowe, których rzetelność nie została zakwestionowana. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów opierała się zatem na dezawuowaniu zeznań świadków przed ich przesłuchaniem, co w świetle przepisów stanowiących gwarancje procesową realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 2i art. 191 Ordynacji podatkowej) jest niedopuszczalne. Wskazywana w uzasadnieniu obydwu decyzji zmienność zeznań M. S. co do sposobu rozdysponowania pobranych z "kasy" i konta, a nie zwróconych w 1997 r. zaliczek, wymagała więc przeprowadzenia innych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, ewentualnie nawet dopuszczonych z urzędu. Było to tym bardziej uzasadnione, że n.p. w odniesieniu do G. M., właściciela firmy E wystąpiła w 1997 r. po stronie zobowiązań nadpłata w wysokości 676.974,14 zł. Potrzeba skonfrontowania twierdzeń podatnika z innymi dowodami wynikała również z treści zeznań świadka G. C., w których wskazywał on na fakt, że obsługując w biurze rachunkowym B firmę A nie sprawdzał rozliczeń z kontrahentami, bowiem te prowadzone były przez właściciela (na fakt takich rozliczeń, przy pomocy programu "Subiekt" wskazywał M. S. już w protokole przesłuchania z dnia 23.08.2001 r.k.390-v, t.I). Niepełność materiału dowodowego w powyższym spornym elemencie stanu faktycznego spowodowała, że kwestia rozdysponowania przez podatnika i jego żonę pobranych, a nie zwróconych w 1997 r. zaliczek z konta i z "kasy" firmy nie została należycie wyjaśniona. Ocena organu odwoławczego opiera się na założeniu, że nadwyżka pobranych zaliczek mogła być przeznaczona na spłatę zobowiązań z tytułu zakupów poczynionych w okresie od stycznia do lipca 1997 r., były to bowiem kwoty znaczne, a brak jest dowodów, aby płatności w owym okresie czasu były dokonywane na bieżąco (z pisma spółki F wynikało jednak, że za ten okres pokaźne salda widniały zarówno po stronie zobowiązań, jak i należności). W związku z takim stanowiskiem zauważyć jednak należy, że kwestia dokonywania rozliczeń w pierwszej połowie 1997 r. nie była badana, wobec czego tak postawiona teza opiera się jedynie na przypuszczeniu. Także i w tej części doszło zatem do naruszenia zasady wszechstronnego wyjaśnienia spornych okoliczności. Organy zaniechały przeprowadzenia wskazywanego wcześniej (w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2004 r.) dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki F, prowadzącej księgi rachunkowe firmy A do lipca 1997 r. Nie można wykluczyć, że zeznania te pozwoliłyby zweryfikować kwestionowane przez stronę ustalenie, czy nadwyżka środków pieniężnych pobranych z kasy mogła być istotnie przeznaczona na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r., jak sugerował to organ II instancji. W ocenie Sądu organy nie mogły skutecznie odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z powołaniem się na odmienne okoliczności wynikające z ksiąg rachunkowych, bowiem dane te, pomimo braku formalnego stwierdzenia ich nierzetelności, nie mogły w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stanowić wyłącznego dowodu na istnienie istotnych dla sprawy okoliczności, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu organy same dokonywały korekt zapisów wynikających z ksiąg posiłkując się n.p. zeznaniami podatnika, którym w tej części dały wiarę (choćby co do wyjaśnienia przyczyn nadpłat na kontach) jak i różnicy w wysokości zapłaconych zobowiązań w miesiącu styczniu 1998 r. wynikającej z innych danych na rachunku bankowym i danych w ewidencji kont, czy wskazywanego w protokole przesłuchania świadka J. Z. (k.374-v t.I) braku potwierdzenia sald. Restrykcyjny charakter podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, połączony z obciążającym organy podatkowe obowiązkiem wykazania wysokości poniesionych wydatków nakazywał zatem wykorzystanie wszystkich dostępnych środków dowodowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym regułą powinno być uwzględnienie wniosku dowodowego strony, jeśli zgłoszony jest na tezę dowodową odmienną niż dowodzona przez organy, chyba że dane okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji). Należy zauważyć, że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek dopuszczenia dowodu nie w razie pewności, że wniesie on do sprawy istotne okoliczności, lecz wystarczające jest przypuszczenie, że taki może być rezultat jego przeprowadzenia ("może przyczynić się"). W ocenie Sądu podane przez organy obydwu instancji przyczyny, dla których dowód z przesłuchania świadków nie został przeprowadzony, nie mogą być zaakceptowane, gdyż w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 188 Ordynacji nie zostały spełnione. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie wolno mu tego czynić bez ich przesłuchania. Co do świadka W., organ oparł analizę przydatności zeznań tego świadka na twierdzeniu, że złożył on już w dniu 5 listopada 2003 r. oświadczenie na okoliczność rozliczeń, potwierdzając, że całkowita spłata zobowiązań od firmy A nastąpiła w 1997 r., choć nie mógł podał konkretnych kwot i terminów zapłaty a dokumentów nie posiadał z uwagi na zabranie ich przez Urząd Skarbowy [...] przeprowadzający u niego kontrolę podatkową. Choć organ I instancji dokumenty te otrzymał, to do ich treści odniósł się jedynie poprzez stwierdzenie, że na fakturach wskazywano jako sposób zapłaty polecenie przelewu oraz, że dokumenty przekazane przez wskazany Urząd nie zawierają dowodu zapłat gotówkowych (nie opisano, o jakie dokumenty chodzi), ponadto do akt włączono jedynie faktury zakupu od firmy K. W. i wyciąg z protokołu jego przesłuchania we fragmencie opisującym sposób realizacji dostaw do kontrahentów. Organy konfrontują zatem uzyskany z innego urzędu skarbowego materiał z oświadczeniem tej osoby, nie złożonym wobec organu. Nie można jednak zaakceptować jako prawidłowo pozyskanego dowodu i mającego przez to wartość dowodową oświadczenia osoby niebędącej stroną; taki sposób uzyskiwania informacji o faktach został zastrzeżony jedynie dla strony i z zachowaniem warunków wskazanych w art. 180 § 2 Ordynacji. Natomiast osoba trzecia powinna być przesłuchana w charakterze świadka, z dopełnieniem wymogów formalnych takiego przesłuchania wynikających z przepisów Ordynacji (art. 196, 190 i art. 192 ). Jak podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt ISA/Op 22/04, który to pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, organ nie może poprzestawać na oświadczeniach osób składanych nie wobec organu i bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jeśli dokonuje krytycznej oceny takich oświadczeń. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony. W związku z omawianym dowodem Sąd stwierdza, że organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji z dnia [...] powołuje się na zeznania tej osoby złożone w charakterze świadka w Izbie Skarbowej w Opolu w dniu 31 października 2003 r.; dowód taki nie został jednak włączony do akt sprawy (na protokół z jego przesłuchania powołuje się też inspektor w piśmie z dnia 21.04.2004 r., k. 225 t. III). Niedopuszczalne jest powoływanie się na treść dokumentu, którego nie włączono do akt sprawy administracyjnej; takie działanie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być zastąpione oświadczeniem złożonym nie przed organem. Słuszny jest równocześnie zarzut skarżącego, że organy w ogóle nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka G. M. oraz odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. Choć organ II instancji zgodził się z zarzutem o wadliwym przeprowadzeniu dowodu z jego zeznań w dniu 6.11.2002 r. (bez powiadomienia strony), to wyjaśniając przyczyny ponownego nieprzeprowadzenia tego dowodu odwołał się do treści tych właśnie zeznań (jako nie mogących mieć wpływu na całość ustaleń), które ze wskazanej przyczyny dowodem być nie mogły. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również w przekonujący sposób przyczyn, dla których uznał za pozbawione znaczenia przedłożone przez stronę przy odwołaniu jako dowody faktury VAT wystawione przez D: z dnia 11.12.1997 r. nr 286/97 (kwota 75.640,00 zł) i z dnia 30.12.1997 r. nr 288/97 (kwota 93.940,00 zł), na których zawarto adnotację, że kwoty te zostały zapłacone. Skwitowanie tych dowodów stwierdzeniem, że nie potwierdzają one zapłaty wymienionych w nich kwot jeszcze w 1997 r. jest niezrozumiałe, skoro w dacie ich wystawienia stwierdzono fakt ich zapłaty; organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, czy faktury te mieściły się w łącznej kwocie niezapłaconych zobowiązań ustalonych na dzień 31.12.1997 r. Bezzasadny jest natomiast zarzut dotyczący pominięcia jako zapłaconej faktury nr 272/97 na kwotę 243.487,60 zł, bowiem faktura ta -co wynika z zeznań podatnika z dnia 23.08.2001 r. - została wystawiona omyłkowo (wcześniej wystawiono na tę samą transakcję fakturę nr FV 275/97 ujętą w kosztach firmy, z której wynika kwota do zapłaty). Niezależnie natomiast od zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie wyjaśniono w dostateczny sposób zasadności zaliczenia do przychodów związanych z działalnością gospodarczą wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi i zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.). Z wyliczeń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.10) wynika, że konto firmy było zasilane należnościami od kontrahentów i odsetkami od środków na rachunku bankowym, z uwzględnieniem stanu konta na dzień 1 stycznia 1998 r. - co prawidłowo potraktowano jako przychód firmy. Do przychodów zaliczono jednak również wypłaty z konta, a tzw. wpłaty własne zaliczono do wydatków. Wskazanie w uzasadnieniu, że wypłaty należy potraktować jako przychody, gdyż stanowią pozyskanie środków finansowych, a wypłaty jako wydatki, gdyż są rozdysponowaniem środków pieniężnych, nie jest wystarczające, skoro wypłata stanowiła w istocie zmniejszenie stanu na rachunku bankowym firmy, natomiast wpłata - zasilenie tego konta. Przyjęta kwalifikacja wypłat i wpłat z konta nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego a zwłaszcza nie została potwierdzona analizą przepływu środków pieniężnych uzasadniających taką ocenę tych operacji. Sprawa i w tym zakresie nie została więc należycie wyjaśniona. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wyraża się też i w tym, że przy określaniu kwot stanowiących spłatę zobowiązań w okresie po 9 lutego 1998 r. organy w ogóle nie rozważały wpływu zniesienia wspólności małżeńskiej między małżonkami S. na określanie wielkości wydatków każdego z nich. Od tej bowiem chwili wielkość kwot, jakie były spłacane, należy ustalać odrębnie na każdego z małżonków. W wyroku z dnia 8.01.2003 r., sygn. akt III RN 234/01 (M. Podat. 2003/2/2) Sąd Najwyższy wypowiedział pogląd, że w przypadku, gdy małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, dokonali wydatków wskazujących na uzyskanie przychodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy zobowiązany jest do ścisłego określenia, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Ze względu na ograniczenie się przez organy jedynie do wskazania na 50% udział małżonków we własności przedsiębiorstwa (co było uzasadnione w trakcie trwania wspólności ustawowej) kwestia powyższa nie została dokładnie wyjaśniona, a z uwagi na jej istotne znaczenie dla wysokości wydatku ponoszonego przez każdego z małżonków osobno od 10 lutego 1998 r. stwierdzić należy, że sprawa i w tym zakresie nie została należycie wyjaśniona. Uzasadniony jest również zarzut skargi wskazujący na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego wskazanego przez podatnika dodatkowego źródła dochodu w postaci w postaci kwoty 700.000 zł otrzymanej od C w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczki na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. o realizację wspólnej inwestycji. Wbrew bowiem zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 24 lutego 2004 r. nie doszło do wyczerpującego ustalenia, czy rzeczywiście spółka ta oraz spółka "G" dysponowały wskazanymi środkami finansowymi. Skoro organ nadal kwestionował dysponowanie przez obie spółki wystarczającymi środkami finansowymi, powinien podjąć próbę sprawdzenia wiarygodności tych twierdzeń u wskazanych przez świadka kontrahentów (np. H we W.) i na rachunkach bankowych. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy mógł stać się podstawą do oceny wiarygodności zeznań M. S. w tym zakresie - nie wykazano bowiem, aby pozyskanie tych środków dowodowych było niemożliwe lub nader utrudnione. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego we wskazanych powyżej aspektach, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji ze względu na zmianę miejsca zamieszkania strony w toku postępowania, lecz przed wydaniem decyzji, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny, a wywody organu odwoławczego zasługują na pełną aprobatę i należy je w całości podzielić. W szczególności słuszny i znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu jest pogląd, iż postępowanie kontrolne służąc realizacji zadań kontroli skarbowej jest szczególnego rodzaju postępowaniem administracyjnym, co wyraża się w tym, że w ramach jednego postępowania kontrolnego jednocześnie dochodzi do kontroli działalności podmiotu oraz do rozstrzygnięcia sprawy decyzją administracyjną na podstawie zgromadzonego w toku tego postępowania materiału dowodowego (por. Jarosław Wowra i Dariusz Staniów: Kontrola skarbowa i kontrola celna, Wyd. Unimex, 2004r., str. 89) Ciągle było to jednak postępowanie kontrolne. Również J. Kulicki wypowiada pogląd, że postępowanie kontrolne obejmuje ogół czynności kontrolnych przeprowadzanych przez inspektora lub pracownika organu kontroli, a także dalsze czynności, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, kończące się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że charakter tego postępowania nie zmienił się również po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1897) i w dalszym ciągu zakończenie czynności kontrolnych nie oznaczało zakończenia postępowania kontrolnego; to ostatnie kończyło się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli (art.24 ustawy o kontroli). Tak więc z mocy art. 9a ust. 4 tej ustawy w do wydania decyzji właściwy był ten organ, który wszczął postępowanie. Zgodzić się zatem należy za stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może być podstawą do wnioskowania, że z tą chwilą zostało uruchomione odrębne i samodzielne postępowanie podatkowe, nie będące elementem (etapem) postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne, które zmierzają do ustalenia stanu rzeczywistego, nie prowadzą bowiem do wszczęcia odrębnego - w przedmiocie ustalenia należności budżetowych - postępowania administracyjnego (por. J. Kulicki w: Kontrola skarbowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 229). Za bezzasadny należy również uznać zarzut o wadliwej ocenie przez organy skarbowe zawartego przez podatnika i jego żonę w dniu 9 lutego 1998 r. porozumienia w sprawie zarządu majątkiem żony. Porozumienie to zawarte zostało po umownym zniesieniu ustawowej wspólności małżeńskiej i od tej chwili powstała między małżonkami rozdzielność majątkowa. Wynikające z przedłożonego dokumentu uprawnienie podatnika do zarządzania i swobodnego dysponowania majątkiem żony, w tym nabywania w imieniu własnym praw majątkowych oraz dysponowania nimi, jak również obracania wolnymi środkami pieniężnymi w celu zwiększenia ich wartości oraz podejmowania czynności zachowawczych i ulepszających wobec tego majątku nie jest bynajmniej dowodem na powstanie jakichkolwiek przysporzeń majątkowych po stronie podatniczki. Samo zawarcie umowy nie może być absolutnie dowodem na to, że podatniczka uzyskała wskutek jej realizacji jakiekolwiek środki finansowe. Powoływanie się na dysponowanie przez podatnika środkami finansowymi należącymi do żony nie zostało w toku postępowania wykazane żadnym dowodem, a to podatniczka obowiązana była wykazać faktyczną wysokość uzyskanych z tego tytułu środków. W tym kontekście zupełnym nieporozumieniem jest zarzut podniesiony w skardze, że organy nie ustaliły w toku postępowania celu i intencji zawarcia takiego porozumienia, skoro w sprawie istotnym było wykazanie rzeczywistego dysponowania środkami finansowymi. Skoro zatem część zarzutów podniesionych w skardze okazało się skutecznych, a przy tym dostrzeżone zostały inne wady postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Ze względu na stwierdzone powyżej naruszenie przepisów o postępowaniu, zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesny i jako taki nie podlega on rozpatrzeniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w oznaczonym powyżej zakresie i konieczność przeprowadzenia dowodów w sposób zgodny z przepisami procesowymi, z uwzględnieniem ewentualnie innych dowodów, których potrzeba pojawi się w toku postępowania, organ dokona ponownej oceny całego materiału dowodowego, z wykorzystaniem przysługującego mu uprawnienia do jego swobodnej oceny. Należy bowiem podkreślić, że prawo do swobodnej oceny zebranych dowodów jest zastrzeżone dla organu podatkowego, w ramach którego - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - może on powoływać się również na wskazania doświadczenia życiowego, jak również zasady wiedzy i logiki. Dopiero na podstawie tak uzupełnionego i ocenionego materiału będą zachodziły podstawy do ustalenia wszystkich istotnych - z punktu widzenia przesłanek art. 20 ust. 1 i 2 updof - okoliczności faktycznych. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349, ze zm.). Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wynika z treści art. 152 Powołanej wyżej ustawy.