I SA/Ol 42/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor sąd. Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w O. ( d. "A" S.A. w O. ), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oddala skargę. Postanowieniem z dnia z dnia "[...]", znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska "A" SA w O. zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie opodatkowania wartości kapitału zapasowego utworzonego z zysku lat poprzednich oraz zysku roku bieżącego spółki akcyjnej, przekazanego w związku z przekształceniem, na kapitał podstawowy powstałej spółki osobowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy uznał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, jak i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako ustawa p.d.o.f.) nie stanowią katalogu zamkniętego, należy zatem przeniesienie skumulowanych zysków spółki akcyjnej na kapitał podstawowy wspólników spółki jawnej traktować, jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt jako Ord. pod.), odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej cyt. jako ksh) spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową w tym w spółkę jawną. Skutki przekształcenia oparte są na zasadzie sukcesji uniwersalnej (art. 552 i 553 ksh) w myśl której: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru; jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego, kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc nie podzielone zyski netto spółki akcyjnej jako składniki majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasada sukcesji uniwersalnej nie obejmuje skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż została ona unormowana odrębnie w Ord. pod. Artykuł 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ord. pod. stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną zgodnie z przepisami tytułu IV, dział III Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia wszyscy akcjonariusze spółki akcyjnej staną się wspólnikami spółki jawnej. Spółka dysponuje niepodzielonymi zyskami z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy. Na skutek przekształcenia skumulowane zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym, a także nierozliczony zysk za rok bieżący staną się elementem kapitału początkowego spółki jawnej. W związku z zamiarem przekształcenia się spółki akcyjnej w Spółkę jawną u akcjonariuszy, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych związany ze wzrostem wartości akcji wynikających z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej. Akcjonariusza nie można pozbawić prawa do udziału w zysku netto. W myśl art. 347 § 1 ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną (dzień zarejestrowania w KRS-ie spółki jawnej) będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f., ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 rodzaje tych przychodów. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. W myśl tego artykułu za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Tym samym podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia Spółki akcyjnej w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki akcyjnej przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki akcyjnej stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej. Dodatkowo wskazano, iż zgodnie z art.54 § 1 ksh w spółce jawnej może nastąpić zmniejszenie udziału kapitałowego, co wymaga jedynie zgody wspólników. Ponadto wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez siebie wkładów i sposób ich pokrycia. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Płatnikiem tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 w/w ustawy jest spółka jawna, która zgodnie z art. 93a 2 pkt 1 lit. b Ord. pod., wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka jawna jako płatnik tego podatku (art. 42 ust. 1 ustawy p.d.o.f.) zobowiązana jest do przekazania kwoty pobranego zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg siedziby płatnika, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru PIT-8A. W skardze "A" SA w O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. W uzasadnieniu podniosła, iż nie wskazano jednoznacznie za jaki rodzaj dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych organy podatkowe uznają tzw. "dochód" opisany w interpretacji oraz decyzji. Zdaniem skarżącej, aby przekazanie skumulowanych zysków na wkłady wspólników można było opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych musi zostać to wyraźnie wskazane w obowiązujących przepisach prawa. Tymczasem powołany przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. stanowi, że w przypadku skarżącej moglibyśmy mieć do czynienia z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną. Dodatkowo podniosła, iż rzeczywiście, jak twierdzi organ pierwszej instancji, art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. nie zawiera katalogu zamkniętego, ale aby można go było zastosować muszą zostać spełnione jednocześnie dwa warunki: podstawą uzyskania tych przychodów muszą być wyłącznie udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną, musi to być przychód faktycznie uzyskany z tego udziału. Tymczasem w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej z spółkę jawną i związanego z tym przeniesienia kapitału zapasowego i zysku za rok 2005 na wkłady wspólników nie jest spełniony żaden z powyżej powołanych warunków. Nie można mówić, że podstawą tego przychodu są akcje ponieważ w związku z procedurą przekształcenia i wykreślenia spółki akcyjnej akcje "zmieniają się" we wkłady wspólników. Brak jest tu także faktycznego uzyskania przychodu, bo zdarzenie takie zakłada rzeczywisty transfer majątkowy na rzecz akcjonariuszy. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku wypłaty dywidendy lub sfinansowania tzw. akcji gratisowych wydanych akcjonariuszom i opłaconych przez spółkę odpowiednio dysponującą zyskiem. W omawianym zaś przypadku akcjonariusz (wspólnik) nie podlega wzbogaceniu, nie otrzymuje on nowego majątku. Zamianie ulega jedynie charakter prawny posiadanych praw z akcji w udziały spółki jawnej. Jest to jednak, zdaniem skarżącej, jedynie przekształcenie, a nie uzyskanie nowego majątku. Zarówno spółka akcyjna, jak również jawna- posiadająca zdolność majątkową, posiada swój własny majątek, który nie jest bezpośrednio majątkiem akcjonariusza czy wspólnika. Zatem mienie przekształconej spółki akcyjnej nie staje się własnością wspólnika, stąd brak jest spełnienia przesłanki "faktycznego otrzymania dochodu". Nie prawidłowe jest, również twierdzenie organu odwoławczego, że przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynika ze wzrostu wartości akcji są to bowiem prawa de facto tego samego podmiotu, tylko o innym ustroju prawnym. Brak jest zatem wzbogacenia osób fizycznych ani jako akcjonariuszy, ani jako wspólników spółki jawnej. Dodatkowo Spółka podniosła, iż skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo opisał podatkowe skutki łączenia lub podziału spółek a nie zrobił tego dla ich przekształcenia to zrobił to w sposób świadomy, ponieważ takie przekształcenie jest neutralne podatkowo dla wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Funkcją sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, D.U. nr 153, poz. 1269, dalej cyt. jako p.u.s.a.; art.3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja takiej interpretacji wprowadzona została do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 02 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (D. U. nr 173, poz. 1808) od dnia 01 stycznia 2005r. Wywołała ona zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie liczne kontrowersje ( vide np.: B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy nr 4/2005; G. Dźwigała "Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania", Przegląd Podatkowy nr11 z 2004r.). Podniesiona została przy tym kwestia, czy zakresem sądowej kontroli aktu interpretacji (postanowienia organu I instancji, decyzji organu odwoławczego) objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego , czy może kontrola ta ogranicza się tylko do badania zgodności z przepisami postępowania i wymogami formalnymi. W orzecznictwie sądowym stanowisko zawężające kontrolę sądową do strony formalnej aktu interpretacyjnego zaprezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005r. ( sygn. akt I S.A./Bd 276/05, niepubl.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższego stanowiska nie podziela. Zgodnie z cyt. art. 1§1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast cyt. wyżej art. 3§1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują tę kontrolę i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 pkt 1,2 i 4 p.p.s.a. stwierdza zaś, że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie oraz inne niż wyżej wymienione akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że kontrola sądowa obejmuje badanie, czy zaskarżony akt (lub czynność) nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli przyjmowany jest w ugruntowanym co do tego orzecznictwie sądowym a wynika wprost z treści art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. Z cytowanego art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika poddanie decyzji kontroli sądu administracyjnego. Z treści art. 14b § 6 Ord. pod. także wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne z więc obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Trudno bowiem byłoby przyjąć, iż sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, dostrzegając merytoryczną niezgodność interpretacji organu z prawem materialnym, przechodzi nad tym do porządku. Takie rozumienie kontroli sądowej stanowiłoby zaprzeczenie istoty tej kontroli i określonej wyżej zacytowanymi przepisami roli sądów administracyjnych. Sąd nie podziela także stanowiska wyrażonego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , który w postanowieniu z 13 września 2005r., sygn. akt I SA/Łd 812/05, odrzucając skargę stwierdził, iż choć art. 14b§5 Ord. pod. wspomina o "organie odwoławczym", to jednak dyrektor izby skarbowej, wydając decyzję na skutek zażalenia na interpretację dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego, działa jako organ pierwszej instancji. Podatnik, przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego powinien więc wyczerpać środki przewidziane w postępowaniu administracyjnym, czyli złożyć odwołanie do dyrektora izby skarbowej, który będzie wówczas działał jako organ drugiej instancji w stosunku do wydanej przez siebie (po rozpatrzeniu zażalenia) decyzji (art. 13§1 pkt 1 lit. c Ord. pod.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie prezentuje stanowisko, że ustawodawca w sposób szczególny, odbiegający od ogólnego modelu postępowania podatkowego w tym modelu postępowania odwoławczego, uregulował postępowanie interpretacyjne. Decyzja dyrektora izby skarbowej wydana po rozpatrzeniu zażalenia, a więc przewidzianego ustawą środka zaskarżenia aktu organu pierwszej instancji, jest decyzją ostateczną i jako taka podlegać może kontroli sądowej. Natomiast decyzja dyrektora izby skarbowej wydana w trybie art.14b § 5 pkt 2 Ord. pod., jako decyzja wydana w swoistym trybie nadzwyczajnym jest decyzją pierwszoinstancyjną i można do niej odnosić wymóg, o którym mowa w cytowanym postanowieniu. Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie sądu nie doszło przy jej wydawaniu ani do naruszenia przepisów postępowania (czego skarga nie zarzuca lecz sąd zobowiązany jest zbadać zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.), ani do zarzucanego skargą naruszenia przepisów prawa materialnego , tj. art. 17 ust.1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f.. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji (oraz w utrzymanym nią w mocy postanowieniu organu I instancji ) interpretacja tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika odpowiada treści tych przepisów oraz art. 93a §1 i §2 pkt 1 lit. b Ord. pod. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że cytowane przepisy art. 93a Ord. pod. różnicują tzw. sukcesję podatkową od sukcesji przewidzianej prawem spółek handlowych (art. 551-553 ksh). Sukcesja podatkowa, w świetle cytowanego uregulowania w ordynacji podatkowej nie może obejmować tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółce osobowej powstałej po przekształceniu. Wspólnicy spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej) podlegają bowiem innemu reżimowi opodatkowania. Po przekształceniu nie będą już osiągać przychodów z zysków osoby prawnej lecz, podlegając opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągać będą przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej uzyskają w wyniku przekształcenia, jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej. Dotychczasowi akcjonariusze nie muszą więc wnosić do spółki osobowej udziałów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami z akcji. Analiza i wyciągnięte z niej przez organ podatkowy wnioski co do wykładni treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art.17 ust.1 pkt 4 oraz art. 24 ust.5 ustawy p.d.o.f. są więc w ocenie sądu trafne. Zostały przy tym należycie umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż podstawą uzyskania przedmiotowych przychodów muszą być wyłącznie udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną, należy ponieść, że - niezależnie od motywów wskazanych wyżej i przedstawionych w decyzji - zysk wypracowany w spółce akcyjnej, która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych a w drugim 19 % podatkiem zryczałtowanym. W spółce osobowej zyski z udziału w niej podlegają natomiast jednorazowemu opodatkowaniu u każdego wspólnika według odpowiedniej stawki ze skali progresywnej albo według 19% stawki liniowej. W sytuacji przekazania zysków spółki akcyjnej na kapitał rezerwowy dochodzi wprawdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ale nie ma miejsca opodatkowanie wspomnianym podatkiem zryczałtowanym, gdyż nie doszło do wypłacenia dywidendy (art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f.). W konsekwencji przyjęcie, jak tego domaga się skarżąca spółka, że skumulowane fundusze rezerwowe z zysku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jeszcze przed wypłatą tych kwot, prowadziłoby do stworzenia możliwości uniknięcia opodatkowaniem 19% podatkiem zryczałtowanym. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, podział zysków w spółce osobowej (np. poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego, art. 54§1 ksh) powodowałby, że te zyski nie podlegałyby opodatkowaniu. Odnośnie do zarzutu skargi, że nie jest spełniony wymóg "przychodu faktycznie uzyskanego" z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdzić należy, iż także ten zarzut nie jest zasadny. Sąd podziela stanowisko, że przez użyte w przepisie art. 24 ust.5 ustawy p.d.o.f. określenie "faktyczne" należy rozumieć dochód (przychód), którym podatnik może sam rozporządzać. Jest to zatem dochód postawiony mu do dyspozycji, już należny a nie przyszły (por. stanowisko NSA zaprezentowane co do interpretacji tego pojęcia w wyroku z 20.01.2005r , sygn. akt FSK 1065/04, opub. w "Monitorze Podatkowym" 2005/3/2 i Bazie Lex nr 145489; nadto: wyrok NSA z 05.07.2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00 opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 2003/2/45 i Bazie Lex nr 76853). W związku ze stwierdzeniem skargi co do neutralności podatkowej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wobec pominięcia tej formy przekształcenia w ustawie, zauważyć natomiast należy, iż redakcja art. 24 ust. 5 nie upoważnia do przyjęcia stanowiska skarżącej. Katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", nie jest wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie sformułowania " w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną . W związku z charakterem aktów interpretacyjnych organów podatkowych, podkreślenia wymaga na zakończenie, iż zgodnie z art. 14 b §1 Ord. pod. interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy (podatnika), wiąże natomiast organy podatkowe. W konsekwencji, to organ nie może, będąc związany dokonaną interpretacją, rozstrzygać w przyszłości sprawy podatnika na jego niekorzyść, sprzecznie z udzieloną interpretacją. Ale należy także podnieść, że ewentualna przyszła sprawa podatkowa i wydane w niej rozstrzygnięcie organów podatkowych na tle rzeczywistego stanu faktycznego i skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, podlegać będzie indywidualizowanej ocenie prawnej. W przypadku zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, sąd dokona oceny jej zgodności z prawem, nie będąc związanym dokonaną interpretacją organów podatkowych. Z przestawionych względów, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.