I SA/Po 1640/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.Z. kwotę 3. 447,00 zł / trzy tysiące czterysta czterdzieści siedem złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono kontrolę w przedsiębiorstwie "A" K. Z.. K.Z. prowadził działalność w zakresie produkcji i konfekcjonowania przypraw, skupu i suszenia płodów rolnych oraz handlu przyprawami, przetworami i suszami rolno spożywczymi. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. określono K.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Organ kontroli stwierdził, szereg nieprawidłowości skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykonane w zeznaniu podatkowym: I. nie wykazano w ewidencji księgowej faktury zakupu towarów od firmy "B" i firmy "C" zakupy towarów uznano za sprzedane i przyjęto przychód ze sprzedaży tych artykułów w ilościach i wartościach wynikających z faktur zakupu, bez zwiększania o marżę, przez co zwiększono przychód o kwotę [...] zł, II. nie wykazano w ewidencji księgowej zakupu cebuli suszonej z importu o wartości [...] zł, przez co zaniżono koszty firmy o wartość niezawidencjonowanego zakupu towaru. Nie wykazano również przychodu ze sprzedaży zaimportowanego towaru, dlatego zwiększono przychód, przyjmując średnią cenę sprzedaży suszonej cebuli i ilość niezaewidencjonowanego towaru: [...] kg x [...] zł = [...] zł plus VAT [...] zł III. dwukrotnie zaksięgowano fakturę zakupu nr [...] na kwotę [...] zł, IV. dwukrotnie zaksięgowano koszty transportu, towaru zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodu i rozchodu wartość dokumentu SAD łącznie z kosztami transportu, które to koszty ponownie ujęto w pozostałych wydatkach, V. w 2001r. zakupiono [...] kg maku o wartości [...] zł plus VAT [...] zł, wartość maku wykazano w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. W 2002 r. całość maku w.g. okazanych protokołów, została zniszczona (wywieziona na wysypisko śmieci). Organ uznał za mało prawdopodobne, aby przez półtora roku nie sprzedano ani kilograma maku, a także nie składano reklamacji. Organ wskazał, że mak został wykazany w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r., nie był on kosztem uzyskania przychodu w roku 2001, ale został rozliczony w momencie jego zniszczenia. Skoro w 2001 r. i 2002 r. nie uzyskano żadnego przychodu ze sprzedaży maku, nie uznano tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w roku 2002. VI. zaewidencjonowano zakup [...] kg mąki sojowej, lecz nie wykazano sprzedaży mąki sojowej. Według oświadczenia podatnika mąka była zużyta do produkcji pieprzu czarnego z dodatkami oraz pieprzu mix. W badanym okresie sprzedano [...] kg pieprzu z dodatkami. Z informacji uzyskanych od jednostek gospodarczych o podobnym profilu wynika, że dodatek mąki sojowej - wzbogacającej produkty w białko i jednocześnie służący jako emulgator przy produkcji niektórych przypraw może wynosić około 20-30%, by otrzymać parametry jakościowe, niemniej żaden podmiot nie posiadał wiedzy o produkcji pieprzu z dodatkiem mąki sojowej. Organy przyjęły, że maksymalna ilość mąki sojowej przy produkcji pieprzu mogła wynieść maksymalnie [...] kg, natomiast [...] kg mąki sojowej o wartości [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. VII. z analizy zakupu paliwa oraz innych kosztów związanych z użytkowaniem samochodów wynika, że do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywano samochody o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] , [...],[...],[...] . Natomiast w badanym roku nie wykorzystywano do prowadzonej działalności gospodarczej samochody o numerach rejestracyjnych: [...] w leasingu, [...] w leasingu, [...] - środek trwały. W związku z tym organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami leasingowymi dwóch samochodów [...] w wysokości [...] i [...] w wysokości [...] oraz amortyzacji samochodu o numerach [...] w kwocie [...] zł. VIII. nie rozliczono różnic kursowych W związku ze skorygowanie przychodów i kosztów przychód ustalono w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Uznano, że księgi prowadzone są nierzetelnie z powołaniem się na art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222, ze zm.). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . W odwołaniu zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuca organowi pierwszej instancji, że przypisano kwoty przychodu związanego z niezaewidencjonowanym zakupem towaru, natomiast nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu wartości zakupu tego towaru. Zdaniem odwołującego, bezpodstawnie zostały zakwestionowane koszty zakupu maku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy swoje stanowisko umotywował wyłącznie "nikłym prawdopodobieństwem", żeby w okresie półtora roku nie sprzedano ani kilograma maku, a także nie składano reklamacji. Bez uzasadnienia nie przyjęto dokumentu zniszczenia maku. W opinii podatnika, niedopuszczalne jest posługiwanie się kategorią prawdopodobieństwa w zakresie postępowań dowodowych i formułowanie na takiej podstawie wniosków, które są następnie podstawą dokonywanego wymiaru. Zniszczenie towaru zostało należycie udokumentowane, a odstąpienie od składania reklamacji jest konsekwencją braku podstaw do jej złożenia. Reklamacje nie są składane w wielu przypadkach, np. gdy uszkodzenie surowca lub towaru nastąpi z przyczyn niezależnych od dostawcy. Nadto nie zostały wskazane przyczyny dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom strony na okoliczność zniszczenia maku. W ocenie podatnika bezpodstawnie zakwestionowano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu części mąki sojowej. Organy oparły się na informacjach z bliżej nieokreślonego źródła, tj. "od podobnych jednostek gospodarczych..." W sprawie przyjęte zostały niejawne dla strony dowody, pochodzące z niejasnego źródła. Nadto podatnik uznał za bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów przyjmując, że samochody te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy oparły się wyłącznie na dokumentach związanych z używaniem samochodów. Strona wskazuje, że organ nie jest uprawniony do oceny potrzeb podmiotu gospodarczego, nie bierze pod uwagę faktu, że posiadany sprzęt utrzymywany jest często jako rezerwowy, wykorzystywany w sytuacjach awaryjnych, by zapobiec przestojom w pracy. W pozostałym zakresie podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał zarzuty wniesione w odwołaniu za bezpodstawne. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane było błędem rachunkowym popełnionym przy wyliczeniu kwoty kosztów zakupu mającego wpływ na wysokość określonego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił przy określeniu zobowiązania podatkowego zarówno w przychodzie jak i w kosztach kwoty [...] zł oraz [...] zł, wynikające z faktur otrzymanych od firmy "B" . Również została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu kwota [...] zł wynikająca z faktury zakupu towaru od firmy "C". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wydatek na zakup maku nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem działalności handlowej jest kupno i sprzedaż towaru w celu osiągnięcia zysku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kupno maku za zł i następnie jego zniszczenie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej, stanowi odstępstwo takiej normy, prowadzące do nie wykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać przy sprzedaży powyższego towaru. Organ zauważa, że zostały uwzględnione inne straty towarów udokumentowane protokołami zniszczenia, jednakże w każdym przypadku część towaru została sprzedana i uzyskano z tego tytułu przychód, dlatego były postawy do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie w części zniszczonego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołującego odnośnie bezpodstawnego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup mąki sojowej w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie , że cała zakupiona mąka sojowa nie została wykorzystana w toku działalności produkcyjnej podatnika. Wobec nie podania przez podatnika norm ilościowych dodatku mąki sojowej do produkcji, organ był uprawniony do uzyskania informacji od innych producentów. Za bezpodstawny uznano również zarzut podatnika odnośnie naruszenia prawa poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu opłat leasingowych i amortyzacji od samochodów, które w ocenie organu nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W skardze zarzuca naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187§ 1 oraz art. 190, 191, 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w całej rozciągłości podzielił zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa Kwestią sporną między organem podatkowym a podatnikiem jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztu zakupu maku oraz części mąki sojowej oraz kosztów opłat leasingowych i amortyzacji od samochodów, które nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Nadto wydatek ten nie może się znajdować w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy. Zwrot " w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub obiektywnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy mieć na uwadze, że uznanie poniesionego wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za koszt uzyskania przychodu ma fundamentalne znaczenie dla każdego podatnika, ponieważ koszty uzyskania przychodu wpływają bezpośrednio na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i tym samym na wysokość obciążenia podatkowego. Organy podatkowe nie mogą w toku postępowania zlekceważyć dowodów i oprzeć się wyłącznie na swym przeświadczenia, jak prawidłowo winna być prowadzona działalność gospodarcza. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za niewiarygodny protokół zniszczenia maku. Uznały za mało "prawdopodobne", aby przez półtora roku podatnik nie sprzedał ani kilograma maku, jak również nie wszczął postępowania reklamacyjnego. W konsekwencji w uzasadnieniu decyzji wskazano, że skoro podatnik nie osiągnął przychodu z tytułu sprzedaży maku, to wydatek poniesiony na jego zakup nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe utożsamiły "cel", o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ze "skutkiem" w postaci konkretnego przychodu. Fakt efektywności, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być jedyną przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że wydatek na zakup maku został poniesiony. Wydaje się, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nie można uznać, że wydatek nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Bezsporne jest również, że przychód że sprzedaży maku nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ, jak twierdzi podatnik, ten przychód nie wystąpił. Już na etapie postępowania kontrolnego, podatnik podnosił, że mak uległ zniszczeniu, ponieważ był wybrakowany i na potwierdzenie okoliczności zniszczenia towaru przedłożył protokół jego zniszczenia. Skoro organy nie dają wiary podatnikowi i kwestionują fakt zniszczenia towaru, są zobowiązane do zebrania dowodów, które wyjaśnią w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatnik osiągnął z tytułu sprzedaży przychód, którego nie zaewidencjonował i w jakiej wysokości. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może stwierdzać, czy jakaś okoliczność jest prawdopodobna czy też nie. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania protokoły zniszczenia innych produktów zostały przez organy zakwestionowane i nie korygowano kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zakupu, tylko dlatego, że podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodu i rozchodu przychód z części sprzedaży tego towaru. Organy dopuszczają zatem możliwość zniszczenia części towaru, natomiast nie dopuszczają możliwości zniszczenia całej partii towaru. Kwestia ta winna być poddana ponownej analizie przy uzupełnieniu materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży maku i nie ujął przychodu w ewidencji, czy też towar uległ zniszczeniu. Organy podatkowe naruszyły zasady postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny przy nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup mąki sojowej w kwocie [...] zł. Organy powołując się na przeprowadzone rozmowy telefoniczne z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w branży spożywczej uznały, że do produkcji pieprzu mieszanego podatnik mógł zużyć maksymalnie [...] kg mąki sojowej i wartość takiej ilości mąki sojowej może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Organy przyjęły, że do produkcji pieprzu mix i ziołowego można dodać 25% mąki sojowej, pomimo, że osoby z którymi przeprowadzono rozmowy telefoniczne stwierdziły, że nie stosują dodatku mąki sojowej do produkcji pieprzu, a jedynie do produkcji zup, koncentratów. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe narusza zasady określonego w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy można uznać za zupełny dopiero wówczas, jeśli zebrano i rozpatrzono wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną i logiczną całość. Zatem w ocenie Sądu, koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby czy do produkcji pieprzu mogła być wykorzystywana mąka sojowa i w jakich proporcjach. Należy stwierdzić, że ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są dowolne, ponieważ oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Natomiast Sąd nie podziela zarzutu podatnika odnośnie kosztów związanych z opłatami leasingowymi i odpisami amortyzacyjnymi od samochodów, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest w stanie wykazać, że wydatki były związane z działalnością gospodarczą i służyły uzyskaniu przychodu, organy były uprawnione do umniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wskazane wydatki. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt zakupu środka trwałego na firmę, czy zawarcie umowy leasingu samochodu na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza o możliwości umniejszania przychodu o poniesione wydatki, ponieważ kosztem uzyskania przychodu są wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wysokość przychodu. W związku z wyższym, sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny. Ocena materiału dowodowego, kompletnego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w decyzji powinien konkretnie wskazać dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do wybiórczej oceny materiału dowodowego i do wskazania w decyzji, że twierdzenia strony są niewiarygodne, a dowody nie zasługują na uwzględnienie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organy winny go zbadać w sposób wyczerpujący, nie ignorując żadnego dowodu przedstawionego przez podatnika na okoliczność badanych faktów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i taka ocena musi się znaleźć w uzasadnieniu decyzji. Skoro skarga jest uzasadniona w zakresie dotyczącym podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nadto stan faktyczny sprawy wymaga dodatkowych wyjaśnień, z powołaniem się na przedstawione materiały dowodowe Sąd orzekł, jak w punktach 1-3 sentencji wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c", art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR