I FSK 936/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 611/05 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1440,30 zł (jeden tysiąc czterysta czterdzieści złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z dnia 23.03.2006 r., sygn. I SA/Ke 611/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził nieważność zaskarżonej przez Z. P. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2005 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia [...] lutego 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2002 r., a w pozostały zakresie – określenie zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do września 2002 r. i grudzień 2002 r. - utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli w firmie Z. P. ustalono, iż w spornym okresie skarżący obniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A oraz S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, które dokumentowały zakup oleju napędowego. Na podstawie zebranych materiałów, a także wyników kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. o/z w R. przeprowadzonej w firmach wspomnianych kontrahentów skarżącego stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" stwierdził, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, rozpatrując wniesione odwołanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wysokości zobowiązania za okres od czerwca do września 2002 r. i grudzień 2002 r. Natomiast odnośnie października 2002 r. organ przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W jego ocenie materiał dowodowy dotyczący działalności S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B w tym miesiącu nie pozwolił w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach jako podstawę swojej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wydanym decyzjom zarzucił: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego pominięcie w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 "a" rozporządzenia o VAT, - naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, - naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 "a" rozporządzenia o VAT przez błędne jego zastosowanie, - naruszenie przepisów Ordynacja podatkowa w szczególności: - art. 122, 180 i 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 i 152 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa" stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2005 r. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważył, że art. 233 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia jakiego rodzaju rozstrzygnięcia może wydać organ odwoławczy. W jego ocenie przepis ten nie daje możliwości uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania a w pozostały zakresie utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że oceniana decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też działając w trybie art. 145 § 1 pkt 2 popsa Sąd stwierdził jej nieważność. Podkreślono przy tym, że na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednikiem art. 156 KPA, do którego odwołuje się art. 145 § 1 pkt 2 popsa, jest właśnie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 141 § 1 popsa wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które nie uzasadniały stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także niezajęcia stanowiska w zakresie zastosowanych przez organy przepisów i ustaleń faktycznych, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 popsa przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ nie wydał decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów stwierdzono, że Sąd całkowicie uniknął rozważenia kwestii poprawności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 popsa. Odnośnie braku podstawy prawnej wydanej decyzji wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że z sytuacją braku podstawy prawnej można mówić jedynie wtedy, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie także decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznych. Tymczasem w niniejszej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. W związku z tym Sąd powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej naruszył art. 145 § 1 pkt 2 popsa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15.06.2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko dotąd zajmowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2005 r. powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), który powiązał z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tego względu kluczowym dla sprawy jest to, czy organ odwoławczy podejmując opisaną decyzję ostateczną działał bez podstawy prawnej. Odnosząc się zatem do tego zagadnienia zauważyć trzeba, że w doktrynie wskazuje się, iż ze stanem rzeczy opisanym w pkt 2 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo gdy rozstrzygnięcie oparto o przepis nie stanowiący źródła prawa powszechnie obowiązującego (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2005 r., str. 906). W podobnym duchu wypowiada się także judykatura. Przykładu dostarcza między innymi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 30.03.2006 r., sygn. I FSK 763/05, w którym stwierdzono, że analizowana tu podstawa stwierdzenia nieważności decyzji zachodzi "w sytuacji braku przepisu prawnego dopuszczającego możliwość działania organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 231759). Pamiętając o przywołanych poglądach wskazać w tym miejscu trzeba, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji odwołanie się przez Sąd I instancji li tylko i wyłącznie do literalnego brzmienia rzeczonych przepisów nie tłumaczy w przekonywający sposób, w czym upatrywane jest dopuszczenie się przez organ podatkowy II instancji kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, na co trafnie zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną powołując się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa. Spostrzeżenie powyższe jest zaś o tyle ważkie, że rozstrzygając skargę ponad granicami, jakie ta zakreśliła, Sąd I instancji pominął specyfikę podatku od towarów i usług. Polega zaś ona na tym, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek ten rozliczany jest w cyklach miesięcznych. Stąd też upoważnione jest stwierdzenie, iż każdy taki cykl rozliczeniowy stanowi samodzielną sprawę podatkową. Wniosek powyższy znajduje zresztą potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Tak więc w wyroku z dnia 18.11.2005 r., sygn. I FSK 256/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną" (ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz. 124). Kierując się zatem tymi względami stwierdzić należy, że w przypadku, gdy organ podatkowy orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, obejmuje jedną decyzją kilka miesięcy, z których każdy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi odrębny okres rozliczeniowy, w istocie łączy pojedyncze sprawy do wspólnego rozpatrzenia. Czynność taka ma przy tym charakter techniczny i w niczym nie zmienia samodzielnego charakteru każdej z tych, skądinąd pojedynczych (tj. dotyczących danego okresu rozliczeniowego), spraw. W rezultacie oznacza to, że organ odwoławczy orzekając o takim połączonym przedmiocie uprawnionym staje się do wyłączenie jednej (bądź kilku z nich) i orzeczenie co do niej (nich) odrębnie w stosunku do pozostałych. Wspomniane połączenie spraw, nawet jeżeli doszło do niego wyłącznie per facta concludenta, nie zmienia bowiem odrębnego charakteru każdej z nich – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku. W taki zaś przypadku podstawą prawną uchylenia rozstrzygnięcia dotyczącego tylko jednego (kilku) spośród objętych połączeniem okresów rozliczeniowych (miesiąca) stanowi co niego (nich) samodzielnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który wszakże w sprawie wskazano. Powyższe sprawie, że żądanie przedmiotowej skargi kasacyjnej uznać należy za uzasadnione, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.