II FSK 912/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 109/06 w sprawie ze skargi Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 109/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 3 uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w spawie ustalenia wysokości stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Rada Gminy O. w § 3 uchwały z dnia 29 listopada 2005 r. o podatku od posiadania psów zwolniła od tego podatku posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia. Badając zgodność postanowień uchwały z prawem, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą z dnia 15 grudnia 2005 r., powołując się na treść art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.), stwierdziło, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe z podatku od posiadania psów niż wymienione w ustawie. Wprowadzone w kwestionowanym przepisie uchwały zwolnienie takiego charakteru nie miało. Odnosiło się bowiem do określonej podmiotowo grupy posiadaczy psów wyróżnionej ze względu na zatrudnienie przy dozorze mienia. Tak ukształtowane zwolnienie należało zaliczyć do kategorii zwolnień podmiotowych wykraczających poza uprawnienie przyznane radzie gminy w art. 14 pkt 4 u.p.o.l. W skardze na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 15 grudnia 2005 r. wniesionej przez Gminę O. domagano się jej uchylenia w całości, zarzucając jej podjęcie z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 14 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) przez naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowana uchwała została podjęta z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także zawartej w jej art. 6 zasadzie związania organów administracji przepisami prawa. Zastosowane przez Radę Miejską w O. w § 3 uchwały zwolnienie podatkowe, wynikało z ustawowego upoważnienia do wprowadzenia przez radę gminy innych niż wymienione w ustawie zwolnień przedmiotowych z podatku od posiadania psów, zawartego w art. 14 pkt 4 u.p.o.l. W doktrynie zakłada się, że inne zwolnienia w rozumieniu powołanego przepisu są zbliżone rodzajowo do wymienionych w tym przepisie zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Skarżąca gmina podkreśliła, iż w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym jest niemożliwe. Podstawą do tego rodzaju twierdzenia jest sama konstrukcja podatku, jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych, których nie można od siebie odizolować. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych oraz innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Zastosowana w § 3 uchwały regulacja zwolnienia podatkowego, po odniesieniu się do określonego przedmiotu opodatkowania (posiadanie psów) i dalszym sprecyzowaniu ze wskazaniem określonych cech tego przedmiotu przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy (posiadanie psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia), nie zmieniła zasadniczego charakteru tego zwolnienia przedmiotowego. Zastosowane w tym paragrafie zwolnienie odnosi się bowiem do posiadania psów. Obejmuje posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia i dlatego też poprzez zastosowanie takiego zapisu zwolnienie wyraźnie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Zwolnienie podatkowe w rezultacie musi z istoty rzeczy odnosić się do określonej kategorii podatników, gdyż nie ma możliwości pełnego wyizolowania w podatku splotu elementów podmiotowych i przedmiotowych. Z tych względów ingerencję Kolegium RIO w sferę działalności uchwałodawczej Rady Miejskiej w O. strona skarżąca uznała za nieuprawnioną i niezgodną z prawem, a w konsekwencji naruszającą art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1 i 5 w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Ponadto zarzucono Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez nierozpatrzenie w terminie, tj. przed posiedzeniem Kolegium, wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia. Postępowanie tego rodzaju należało uznać za sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą czynnego udziału strony w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale podnosząc, iż nie podziela stanowiska gminy, że nie jest możliwe w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym. Takie podziały określił bowiem sam ustawodawca, np. w art. 13 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło jednocześnie, że zwolnienie z podatku od posiadania psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia określa podmiot zwolniony z tego podatku, w wyniku czego jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i stanowi zwolnienie podmiotowe. Narusza zatem art. 14 pkt 4 u.p.o.l. Odniesiono się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 6 i art. 10 k.p.a., nie podzielając ich trafności. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do przepisów art. 7, art. 168, art. 171 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14 pkt 4 u.p.o.l. i wyjaśnił, że rada gminy była uprawniona jedynie do wprowadzenia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Omówiono równocześnie uprawnienia organów nadzoru wynikające z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do stwierdzenia nieważności uchwały gminy sprzecznej z prawem. Analizując treść przepisu § 3 uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. stwierdzono, że wprowadzone w nim zwolnienie miało charakter zwolnienia podmiotowego nie objętego uprawnieniem z art. 14 pkt 4 u.p.o.l. Stosownie do ostatnio powołanego przepisu rada gminy mogła wprowadzić jedynie zwolnienie dla określonej kategorii zwierząt, a nie ze względu na podatników (osoby fizyczne), w posiadaniu których zwierzęta te się znajdują. Nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zwracając uwagę na nieprawidłowości w organizacji obiegu dokumentów w Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. stwierdzono, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie było bowiem formalnych podstaw do odroczenia rozpoznania sprawy przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Gminy O., który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 14 pkt 4 u.p.o.l. przez całkowite bezzasadne przyjęcie, iż zwolnienie w podatku od posiadania psów posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego przy pilnowaniu mienia było sprzeczne z tym przepisem. Wprowadzone zwolnienie miało charakter stricte przedmiotowy, odnosiło się do psów należących do osób zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia. W zwolnieniu tym nie oznaczono jednocześnie podatników zwolnionych od płacenia tego podatku. W zwolnieniu określono ponadto precyzyjnie przedmiot opodatkowania, na co wyraźnie wskazywało sformułowanie "jeden pies wykorzystywany jako pomoc przy pilnowaniu mienia, będący w posiadaniu osoby zatrudnionej w charakterze dozorcy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w rozumieniu art. 14 pkt 4 u.p.o.l. "inne zwolnienia przedmiotowe" w istocie obejmowało zwolnienia o charakterze mieszanym - przedmiotowo-podmiotowym. Odwołując się do wybranych poglądów doktryny stwierdzono, że w praktyce nie ma zwolnień o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym. Podstawę do tego rodzaju twierdzeń stanowi konstrukcja podatku jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników i nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Zastosowane w § 3 uchwały zwolnienie odnosiło się do jednego psa wykorzystywanego przez swego właściciela zatrudnionego jako dozorca jako pomoc przy pilnowaniu mienia. Taka konstrukcja zwolnienia wyraźnie wskazywała na jego przedmiotowy charakter. Zwolnienie dotyczyło bowiem przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Złożona skarga kasacyjna została ograniczona wyłącznie do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie, w jakim upoważniał radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych z podatku od posiadania psów niż wymienione w ustawie. Sformułowany w ten sposób zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to, że istotnie art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał (wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96, OTK 24 1996, nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97, OTK 24 1998, nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01, OTK 2002, nr 2A, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować, skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji RP) jest m.in. uprawnienie z art. 14 pkt 4 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ustawie. Z treści art. 13 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatek od posiadania psów jest daniną publiczną obciążającą wszystkie osoby fizyczne posiadające psy. Przepis ten określa podmiot i przedmiot podatku od posiadania psów. Podmiotem tego podatku są osoby fizyczne, natomiast przedmiotem podatku fakt posiadania psa. Omawiany przepis wprowadza zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem i dlatego wszelkie regulacje prawne przewidujące zwolnienie od tego podatku nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zwolnienia od tego podatku wprowadzone w art. 13 ust. 2 u.p.o.l. dotyczą określonych kategorii podatników (pkt 1, 2 i 3) bądź też odnosząc się bezpośrednio do przedmiotu opodatkowania (pkt 4). To właśnie rozszerzenie tych zwolnień było dopuszczalne w drodze uchwały rady gminy wyłącznie jednak w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym, tj. odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania jaki stanowi posiadanie psa (art. 14 pkt 4 u.p.o.l.). Jest przy tym charakterystyczne, że art. 13 ust. 2 u.p.o.l. nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 16; M. Zieliński, S. Wronkowska, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121 i n.), które mogą mieć różny charakter. Zachodzi więc pytanie, czy z wyrażenia użytego w art. 14 pkt 4 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawie" należy wyprowadzić wniosek, że określone w art. 13 ust. 2 u.p.o.l. zwolnienia mają wyłącznie przedmiotowy charakter, mimo że większość z nich wyraźnie przy tym odnosi się do określonej tylko kategorii podatników. Zauważyć przy tym należy, że problem ten i odpowiedź na to pytanie jest także uzasadnione i dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w którym zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym jest znacznie więcej (zob. art. 7 ust. 1 pkt 11a, b, c, d, e, pkt 13 i pkt 14). Zdaniem Sądu, wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to bowiem nie tyko z braku takiego stwierdzenia (brak takiej normy, którą można byłoby odczytać czy to z art. 7, czy z art. 14 u.p.o.l.) ustawodawcy, iż zwolnienia zawarte w art. 13 ust. 2 u.p.o.l. mają wyłącznie przedmiotowy charakter, ale i z tego, że sytuacja ta nakazuje potoczne (językowe) znaczenie i rozumienie terminu zawartego w ustawie podatkowej (B. Brzeziński, Szkice z wykładu prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 25-30; wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94, POP 1997, nr 3, poz. 70) ewentualnie znaczenie jakie ma to pojęcie w języku prawniczym. W języku potocznym zwolnienie (zwolnić się) ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować - mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1075). Podobne rodzaje (typy) zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu (W. Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 173; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s. 235). Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego, na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 (zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe) i w art. 12 ust. 2 (zwolnienia podmiotowe). Z przepisu art. 13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art. 13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" (w ustawie), można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust. 1 przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu. Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy nie rozróżniają (nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wylicza zwolnienia przedmiotowe (np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b), przedmiotowo-podmiotowe (np. pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1-3), a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe, wymienione zaś w art. 14 ust. 1b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe. Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) rozróżnia (także nie definiując) zwolnienia podmiotowe (art. 8 pkt 1, 2, 4, 5) podmiotowo-przedmiotowe (art. 8 ust. 1 pkt 3, 6), zwolnienia przedmiotowe (art. 9 pkt 1, 2), przedmiotowo-podmiotowe (art. 9 pkt 3, 5, 9b). Odmiennie natomiast ustawy: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe, to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowe, z tym że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy (art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2-3). Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z art. 7 ust. 1, czy w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym już choćby dlatego, że odnoszą się do wyliczenia zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku. Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do ich wprowadzania (rady gminy, Sejm) nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazw z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej, można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawą Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. Tymczasem norma ta wynikająca - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie (kompetencję) do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przyznaje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji, skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 i art. 14 pkt 4 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od posiadania psów o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W rozpatrywanej sytuacji faktycznej zwolnienie o jakim mowa w § 3 uchwały Rady Gminy O. miałoby przedmiotowy charakter, gdyby nie ograniczało zwolnienia wyłącznie dla określonej kategorii podmiotów, tj. osób zatrudnionych jako dozorcy. W istocie tak ukształtowane zwolnienie kładzie akcent na jego podmiotowy charakter. Z kręgu osób objętych obowiązkiem podatkowym (art. 13 ust. 1 u.p.o.l.) wyłącza osoby, które charakteryzują się tym, iż są zatrudnione jako dozorcy. Do wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia nie uprawniał rady gminy przepis art. 14 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem gmina może wykonywać swoje zadania tylko w ramach ustaw (art. 7 Konstytucji RP), to nie była uprawniona do wprowadzenia innych zwolnień podatkowych niż takie, które miały wyłącznie przedmiotowy charakter. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.