I SA/Gl 2034/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że K. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Strona stanęła na stanowisku, że biegły wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem od towarów i usług. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na powyższą interpretację podatniczka wniosła o jej zmianę. Podniosła, że w przypadku wykonywania czynności biegłego, takich jak ekspertyzy, to zlecający ponosi odpowiedzialność za wykonane zlecenie, określa warunki wykonania zlecenia i wysokość wynagrodzenia. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż odpowiedzialność za wykonanie usługi leży po stronie biegłego. Podkreśliła, że biegły nie odpowiada za wykonaną opinię wobec osób trzecich, np. oskarżonych. Osoby te nie mogą pozwać biegłego, odpowiedzialność za powstałe szkody ponosi Skarb Państwa. Realizując swoje zadania biegły podlega kierownictwu i ma obowiązek stosować się do wskazówek organu procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i zaskarżoną do Sądu decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 w/w ustawy, działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, których organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Należności wypłacane biegłemu stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Organ odwoławczy zauważył, że w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Kontynuując stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) i skonstatował, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Stwierdził, że Sąd "odpowiada" za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Natomiast – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Organ odwoławczy odwołując się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych stwierdził, że biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Nie można zatem mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dlatego też organ uznał, że niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że odpowiedzialność biegłego obejmuje "przynajmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwość obiektywizm oraz kompetencje zawodowe. Przyznano, że niewątpliwie to organ zlecający obowiązany jest do zadbania o to, aby biegły dysponował materiałem niezbędnym do wykonania opinii. Tym niemniej biegli wykonują swoją działalność w swoich biurach, sami organizują materiały, wyposażenie, mogą zatrudniać dodatkowy personel. Stwierdzono, iż fakt, że są zobowiązani do korzystania z akt przekazanych przez sąd nie może przesądzać, iż korzystają z infrastruktury sądu i nie są samodzielni. Ponadto zauważono, iż biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, dochody biegłego uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów. Biegli prowadzą działalność w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu obszernej skargi w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na fakt, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego problem nie istniał, bowiem w dyspozycjach Ministerstwa Finansów trafnie powoływano fakt, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilno-prawnym oraz że wydanie opinii przez biegłego (także przez specjalistyczną instytucję) nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska powołano także wyroki Sądu Najwyższego sygn. III CZP 11/97, III CKU 24/97, II CZ 39/74, III CZP 76/74. Stwierdziła, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (np. wyroki SN sygn. I CZ 39/74, III CZP 76/74). Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (np. wyrok SN sygn. CR 384/58, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Uw 9/88/2). Skarżąca sformułowała pogląd, że nietrafną jest teza głosząca, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy ( ... ), gdzie takim obowiązkiem podatkowym (VAT) obłożono i osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. Stwierdziła, że kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 ustawy o VAT) rozwiązać można tylko na jeden sposób – mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków). W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej i związaną z tym faktem zmianą ustawodawstwa podatkowego, należy wyróżnić i przeanalizować dwa okresy. Pierwszy obejmuje rok obowiązywania ustawy z dnia 5 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaimplementowano wówczas do Ustawy w art. 15 ust. 3 pkt 3, uregulowania składające się na VI Dyrektywę, w tym art. 4 ust. 4 Dyrektywy ... chroniący przed obłożeniem podatkiem VAT przychodów osiąganych ze stosunku pracy lub stosunków mu podobnych. Wyznaczając krąg podatników w art. 15 w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tego przepisu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2-8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. A w art. 13 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym mowa jest właśnie o biegłych wykonujących ekspertyzy do postępowania sądowego, dochodzeniowego, etc. W kolejnej części skargi dokonano szczegółowej analizy kwestii "prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego". Stwierdzono, że są nimi uregulowania w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania karnego, Kodeksie postępowania cywilnego), Dekrecie o należności świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Analizując szczegółowe uregulowania dotyczące biegłych występujące w niniejszych przepisach stwierdzono, skutki procesowe – wobec osób trzecich – rodzi nie samo wydanie opinii, lecz decyzja procesowa (organu procesowego), uznająca opinię lub jej nie uznająca – już choćby z tego powodu biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Następnie odniesiono się do brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nadanego ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. Stwierdzono, że kwestia "odpowiedzialności wobec osób trzecich" to zmiana natury normatywnej. Stwierdzono, że kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, a więc ( ... ) należy ją traktować na sposób opisany w prawie cywilnym. W dalszej części skargi dokonano obszernego przeglądu obowiązującego ustawodawstwa i orzecznictwa oraz stanowisk doktryny dotyczącego powyższego zagadnienia. Podsumowując rozważane uregulowania normatywne, poddane analizie z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni (gramatycznej, logicznej, systemowej i celowościowej), wyniki studiów literatury przedmiotu i orzecznictwa, stwierdzono, że: - biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek jaki czyni z opinii. - Opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia więc wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Następnie zwrócono uwagę na fakt, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy myli zagadnienie odpowiedzialności w sensie prawnym z "uczciwością, starannością i kompetencjami zawodowymi". Stwierdzono, że nie ma to nic wspólnego z kwestią prawnej odpowiedzialności zleceniodawcy względem zleceniobiorcy. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że inne niż przedstawione przez niego pojmowanie kwestii odpowiedzialności organów procesowych (a zwłaszcza przerzucania jej na biegłych), jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nie tylko burzy istniejący ład systemowy i jest nie tylko błędne, ale i niebezpieczne dla biegłych i dla funkcjonowania organów wymiaru sprawiedliwości. W dalszej części skargi podano i omówiono szereg konkretnych przykładów, które ilustrują błędne pojmowanie przez organy podatkowe kwestii odpowiedzialności za wydaną przez biegłego opinię. Podniesiono, że przyjmowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę argumentacji rzeczoznawców majątkowych występujących w roli biegłych jest (co rzekomo do opiniowania ma odnosić uregulowania Ustawy o gospodarce nieruchomościami) nietrafne normatywnie i logicznie. W końcowej części skargi stwierdzono, że wspomniani w interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-81-130/2005/AK/864 rzeczoznawcy majątkowi, wskazani jako przykład biegłych – dla pozostałych biegłych nie mogą być reprezentatywni ponieważ w Ustawie o gospodarce nieruchomościami zawarty jest przepis o odpowiedzialności rzeczoznawców majątkowych i stosuje się go tylko do nich. Umocowanie prawne na podstawie którego działają pozostali biegli (między innymi i skarżąca jako biegła z zakresu pisma ręcznego i dokumentów) to tylko i wyłącznie Kodeks postępowania Karnego, Kodeks postępowania cywilnego, Kodeks karny i Kodeks cywilny. W podsumowaniu stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie, z naruszeniem procedury regulującej czynienie urzędowych interpretacji prawa podatkowego, zinterpretował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa podatkowego, albowiem zignorował mające w sprawie znaczenie przepisy prawa cywilnego i karnego – materialnego i procesowego – oraz stanowisk orzecznictwa. Nie ustosunkował się też do argumentów skarżącej, wybiórczo potraktował elementy wyrwane z kontekstu całego uzasadnienia i skoncentrował się na sposobie powoływania biegłych, organizacji biura biegłych, ryzyku ekonomicznym związanym z działalnością biegłego, które to zagadnienia nie mają nic wspólnego z zagadnieniem prawnie rozumianej odpowiedzialności biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu - skarga jest uzasadniona. Zasadniczy spór dotyczy wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ( ... ) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Niespornym jest to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 podniósł, że, "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia "są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego". Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić z całą mocą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". Należy także w całości przyznać rację skarżącej w tym, że rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano. Słusznie stwierdza również skarżąca, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 12 września 2001 r.), który to przepis upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia w drodze rozporządzenia jedynie tryb ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji. Organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) posłużyły się - co do zasady - wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : " ... Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106) Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego (gdyż Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ podatkowy), należało wytknąć Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.