I SA/Ke 617/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 617/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15.03.2006 r. sprawy ze skarg A. sp.j. W. B. i A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2001 r., określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec 2001 r., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, październik, listopad 2001 r., i nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopad, grudzień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopad, grudzień 2000 r. oddala skargi Sygn. akt. I SA/Ke 617/ 05 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań Spółki Jawnej "A." W. B., A. R., zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2004r. o numerach odpowiednio I/, nr [...] i 11/ nr [...] w sprawie: Ad. 1.1/ określenia Spółce Jawnej "A." W. B., A. R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: * za miesiąc lipiec 2000r.w kwocie 3.364 zł * za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 3.398 zł * za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 9.847 zł 2/ ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:- za miesiąc lipiec 2000r.w wysokości 264 zł, stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym miesiącu, za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 646 zł, stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym miesiącu, za miesiąc grudzień 2000r. w wysokości 4.158 zł, stanowiącego 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym miesiącu. Ad. II. 1/ określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: * za miesiąc styczeń 200Ir. w kwocie 5.299 zł, * za miesiąc luty 200Ir.w kwocie 3.620 zł, * za miesiąc kwiecień 200Ir. w kwocie 1.602 zł, * za miesiąc maj 200Ir. w kwocie 1.269 zł, * za miesiąc lipiec 200Ir. w kwocie 306zł., * za miesiąc sierpień 200Ir. w kwocie 1.449 zł., * za miesiąc październik 200Ir. w kwocie 5.922 zł * za miesiąc listopad 200Ir. w kwocie 2.603 zł 2./określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec 200Ir. w kwocie 732 zł, 3./ ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług : za miesiąc styczeń 200Ir. w wysokości 660 zł, * za miesiąc luty 200Ir. w wysokości 660 zł, * za miesiąc kwiecień 200Ir. w wysokości 660 zł, * za miesiąc maj 200Ir.w wysokości 660 zł, * za miesiąc październik 200Ir. w wysokości 660 zł, - za miesiąc listopad 200Ir. w wysokości 660 zł, stanowiącego 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w powyższych miesiącach. W motywach rozstrzygnięcia organy wskazały, że zgodnie z przepisami art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr ll,poz.50 ze zm.)-obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przeprowadzona w Spółce kontrola za 2000 r. i 200Ir. wykazała, że poniesione przez Spółkę w 2000r. wydatki w kwocie 72.800zł. wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o. o B. Ltd z W. o nr [...] na kwotę netto 9.800 zł za wstępną analizę rynku marketingowego i nr [..] na kwotę netto 63.000 zł za pomoc mediacyjną w kontraktach za 2000r.oraz 2 wydatki w kwocie netto 60.000zł. poniesione przez Spółkę w 200Ir. wynikające z 6 faktur wystawionych przez Spółkę z o. o B. Ltd z W. o numerach [...], [...],[...], [...], [...], [...] z dnia [..], każda na kwotę netto 10.000zł., za poszczególne etapy sporządzonej pisemnej analizy rynku komputerowego - nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art.22 ust.l ustawy z. dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz.176 z póź. zm). Z akt sprawy wynika, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez Spółkę B. na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 29.12.1999r. zawartej przez Spółkę z firmą B. Ltd Sp. z o. o w W.. Przedmiotem tej umowy było m.in. świadczenie przez B. Ltd Sp. z o. o usług w zakresie doradztwa marketingowego, wykonywania badań, analiz oraz raportów marketingowych i społecznych, doradztwa w zakresie obsługi kontraktów oraz konsultacji i pomocy mediacyjnej w przypadku ustalania poziomów cen na poszczególne produkty, wyszukiwania potencjalnych kontrahentów na usługi i towary zleceniodawcy. Zgodnie z zapisem § 2 w/w umowy Spółka miała każdorazowo pisemnie zlecać wykonanie usług. W trakcie kontroli wspólnicy Spółki nie okazali żadnych zleceń w formie pisemnej na wykonanie analizy rynku komputerowego, jak i na pomoc mediacyjną. Zleceń tych nie było również w firmie B. Ltd Sp. z o. o w W.. Brak zleceń uniemożliwia, zdaniem organów, ustalenie zakresu, przedmiotu zlecenia i terminów wykonania usług objętych w/w fakturami VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami składanymi w toku prowadzonego postępowania wstępna analiza rynku marketingowego potrzebna była do podjęcia decyzji o dalszej współpracy Spółki z firmą C., oferującą komputerowe nośniki danych oraz urządzenia peryferyjne. Spółka od początku swojej działalności, tj. od 1993r. specjalizowała się w sprzedaży komputerowych nośników danych oraz urządzeń do archiwizacji danych (streamery, napędy magnetyczne). Głównym dostawcą w/w sprzętu była firma C. 3 W 1998 roku Europejskie Przedstawicielstwo firmy C. w związku z likwidacją Oddziału w Polsce, zaproponowało Spółce status autoryzowanego dystrybutora firmy C. w Polsce. Z treści przedłożonego przez Spółkę w trakcie kontroli opracowania nie wynika związek z firmą C. z jej propozycją. Przedmiotem tego opracowania są ogólne informacje dotyczące reklamy w Internecie, tworzenia strony www. oraz zagadnienia dotyczące marketingu firm reklamowych. Analiza ta nie zawiera żadnych propozycji w odniesieniu do działalności Spółki jako dystrybutora firmy C.. Przedmiotowe analizy cechują się dużym stopniem ogólnikowości. Wiele miejsca poświęcono parametrom technicznym poszczególnych urządzeń i ich producentom, natomiast marginalnie potraktowano zagadnienia dotyczące samej struktury sprzedaży. Organ podkreślił, że informacje zamieszczone w przedmiotowych analizach można uzyskać w ogólnie dostępnych czasopismach komputerowych, np. CHIP, PC Word Komputer. Spółka A. w wyjaśnieniach z dnia 29.10.2003r. powołała się tylko na "Analizę rynku komputerowego - etap 5"; dotyczącą archiwizacji danych, m.in. napędów taśmowych. Z treści przedłożonych dokumentów wynika, że nie jest to dokonana dla potrzeb Spółki analiza, lecz obszerne cytaty artykułów prasowych opublikowanych również w Internecie. Są to artykuły z pisma "IT Partner" Nr 10/2000 pt. "Optyczne dyskietki" oraz Nr 12/2000 pt. "Taśmy wielkich możliwości". Przedmiotowa analiza nie określa miejsca i znaczenia Spółki jako następcy Spółki C. na rynku komputerowych nośników danych. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że firma C. złożyła Spółce pisemna propozycję zostania "Strategicznym Sprzedawcą Hurtowym C." w dniu 24.05.1998r. i w tym samym roku w miesiącu czerwcu przedmiotowe pismo zostało podpisane przez W. B. w imieniu Spółki. Podpisanie powyższego pisma oznaczało, że C. i Spółka zawierają wiążącą strony umowę na warunkach określonych w tym piśmie. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność sporządzania "analiz" w 2000r. i 2001r., bowiem 4 umowa z firmą C. była już podpisana w 1998 roku. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby, że w okresie późniejszym, tj. w latach 1999-2001 nadal prowadzono rozmowy z firmą C. dotyczące wzajemnej współpracy. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że Spółka nie udowodniła w sposób wiarygodny istnienia jakiegokolwiek związku pomiędzy kosztami poniesionymi na sporządzenie analiz rynku komputerowego, a osiągniętym przychodem Spółki w 2000 r. i 200Ir., tym samym wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie uwzględniono również prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] na kwotę netto 63.000zł. za pomoc mediacyjną w kontraktach za 2000r. Na podstawie protokółu uzgodnień sporządzonego w dniu 30.11.2000r. ustalono, że na kwotę wynikającą z w/w faktury składa się prowizja w wysokości 4% od obrotów z dostawcami za pomoc mediacyjną i konsultacje przy ustalaniu poziomu cen zakupowych na poszczególne produkty, prowizja za zrealizowane kontrakty (wyszukanie klienta, pomoc mediacyjną pomoc przy sporządzaniu oferty), sprzedaż rzutników, notebooków, drukarek, streamerów oraz nośników do archiwizacji danych dla firmy D., przygotowanie prezentacji multimedialnej dotyczących projektorów. Pomoc mediacyjna ze strony firmy B. Ltd Sp. z o.o w W. polegała na pomocy przy ustalaniu cen zakupowych na poszczególne produkty, monitorowaniu cen poszczególnych produktów na rynku polskim, przygotowaniu do prowadzenia rozmów handlowych (m.in. z firmami: E., F., G., H., I., Centrum Komputerowe J.). Powyższe podyktowane było uzyskaniem przez Spółkę wyższych rabatów, wydłużaniem terminów płatności, zwiększeniem kredytu kupieckiego, większym wsparciem technicznym i marketingowym ze strony dostawców oraz wspólnym prowadzeniem akcji 5 promocyjnych z dostawcami. Wymieniona powyżej pomoc udzielana była tylko ze strony Prezesa Zarządu B. w siedzibie firmy B. w W.. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających udzieloną pomoc, albowiem: 1/ Firma B. nie brała bezpośredniego udziału w rozmowach handlowych pomiędzy Spółką i dostawcami, które odbywały się w siedzibie Spółki lub w siedzibie kontrahentów, 2/ brak dokumentów potwierdzających uzyskanie korzystniejszych cen na zakupywane produkty, 3/ brak dowodów o przeprowadzonych negocjacjach z poszczególnymi dostawcami, ponieważ odbywały się ustnie lub telefonicznie, 4/ brak dokumentów potwierdzających uzyskanie korzystniejszych rabatów z firm, z którymi wynegocjowała niższe ceny, 5/ Spółka nie wykazała, że uzyskała dodatkowe zyski, 6/ Spółka była oficjalnym partnerem handlowym i dystrybutorem produktów takich firm, jak F., G., E., J. i I. jeszcze przed podpisaniem umowy z firmą B. Przeprowadzone w sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające, zdaniem organów, nie wykazało, że pomoc mediacyjna świadczona przez B. na rzecz Spółki rzeczywiście istniała i firma uzyskiwała w wyniku tej pomocy korzyści w postaci m.in. obniżek cen zakupu, wydłużenia terminów płatności, pomocy w prowadzeniu akcji promocyjnych z dostawcami. Brak również dowodów na uzyskanie pomocy mediacyjnej świadczonej na rzecz Spółki przez B.. W odniesieniu do prowizji za zrealizowane kontrakty dotyczącej sprzedaży rzutników pisma dla Ośrodków Doradztwa Rolniczego, sprzedaży sprzętu komputerowego w ramach Programu PHARE dla Fundacji Programów Pomocy dla Rolnictwa oraz sprzedaży streamerów dla firmy D. brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że osiągnięto tę sprzedaż dzięki firmie B.. Jedynym dowodem przedłożonym w tym zakresie przez Spółkę A. są faktury sprzedaży dla w/w firm. Prowizja za zrealizowane kontrakty obejmowała natomiast wyszukanie klienta, pomoc mediacyjną pomoc przy sporządzaniu 6 oferty, a na wykonanie tych czynności przez firmę B., Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Wspólnicy Spółki nie wykazali również związku z przychodem poniesionego wydatku na przygotowanie prezentacji multimedialnej dotyczącej projektorów. Spółka okazała jako dowód 12 faktur sprzedaży projektorów. Z okazanych wydruków dotyczących prezentacji i faktur sprzedaży wynika, że Spółka nie dokonywała sprzedaży tych typów projektorów, które były zamieszczane na wydrukach slajdów roboczych. Natomiast okazane faktury sprzedaży nie są wystarczającym dowodem na istnienie przedmiotowej prezentacji. Szczegółowe uzasadnienie nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie netto 60.000 zł zawierają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, a mianowicie: 1/ decyzja znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]2004r. 2/ decyzja znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2004r. Natomiast szczegółowe uzasadnienie nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie netto 72.800 zł ( zawierają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, a mianowicie: 1/ decyzja znak:[...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]2004r. i 2/ decyzja znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [..] z dnia [..]2004r. W związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów Spółki przedmiotowych wydatków zastosowanie przepisu art.25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o VAT jest zdaniem organów uzasadnione. Zasadnym jest również 7 zastosowanie w zaskarżonych decyzjach sankcji wynikającej z przepisu art.27 ust.5 i 6 cyt. wyżej ustawy o VAT - w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając: - naruszenie przepisów art. 156 k.p.a. poprzez ich wydanie bez wystarczającej podstawy prawa, w oparciu jedynie o przepis art.25 ust.l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w nieobowiązującej w czasie objętym rozstrzygnięciem wersji po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy- Kodeks wykroczeń, dodatkowo z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, * wydanie na podstawie protokołu kontroli skarbowej, który zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, co stanowi rażące naruszenie przepisu art.290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, * naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do tychże organów, a także nakłada na organy podatkowe obowiązek, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, * naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odrzucenie wniosków dowodowych, * naruszenie przepisu art. 124 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego wybiórcze klasyfikowanie materiału dowodowego do potwierdzenia oceny prawnej przedmiotu kontroli zawartej w protokole kontroli, 8 - naruszenie art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 192 poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, co do której pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się poprzez nie przeprowadzenie zgłoszonych przez nią dowodów. W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o ich uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując motywy zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 15 marca 2006r.pełnomocnik organu dodatkowo wniósł o rozważenie przez Sąd uchylenia zaskarżonych decyzji w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się przy tym na wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt. FSK 230/04, zaś w pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skarg i zmiarkowanie kosztów postępowania. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. postanowił połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt. I SA/Ke 617/05 i I SA/Ke 618/05 i prowadzić je pod sygn. akt. I SA/Ke 617/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9 Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a Sąd rozpoznający przedmiotowe skargi, akceptuje ustalony przez organy stan faktyczny jak również argumentację prawną zawartą w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie z art.25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r. i 200Ir.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na wstępie należy przede wszystkim podnieść, że uchybienie formalne dotyczące przytoczenia w zaskarżonych decyzjach art. 25 ust. 1 pkt. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2002r. nr 19,poz. 185) nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym, prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, w sytuacji gdy w osnowie decyzji nie powołano właściwej podstawy prawnej lub powołano niewłaściwą podstawę prawną ale w rzeczywistości właściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała, nie nastąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wskazano jednocześnie, że niepowołanie podstawy prawnej decyzji w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15.07.2003r. sygn. akt ISA 371/03 - Lex nr 149553 i wyrok NSA z 27.06.2000r. sygn. akt IIISA 1422/ 99 - Lex nr 44394). 10 Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze skargi poglądy te w całości podziela. Zarzut dotyczący pominięcia w zaskarżonych decyzjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, albowiem organy przywołują powyższe przepisy w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.f.. Z treści przepisu wynika zatem, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Teza, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być podjęty w celu osiągnięcia przychodu była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2001 r. I SA/Gd 45/99 (Lex nr 53576) NSA stwierdził, że aby uznać wydatek za koszt muszą być spełnione łącznie dwa warunki: po pierwsze - celem winno być osiągnięcie przychodu i po drugie - wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy p.d.f. Ciężar dowodu co do istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Doktryna prawa podatkowego wespół z bogatym w tym zakresie orzecznictwem NSA wypracowała pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci 11 ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Należy podnieść, że w wyroku z dnia 18 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 (zamieszony LEX nr 133956) NSA wskazał, iż "z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd wskazując, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżącą Spółkę. Z obowiązku tego skarżąca Spółka się nie wywiązała, co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było sporne, że sporządzone w latach 2000 - 2001 analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę (por. str. 6 odwołań z dnia 22.11.2004r.stanowiących załącznik do odwołań od decyzji organu I Instancji w zakresie podatku VAT) ). Nadto, na co zwracają uwagę organy, brak w analizach odniesień do działalności skarżącej Spółki lub firmy C.. Przekreśla to, zdaniem Sądu, możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Przywołać w tym miejscu należy stanowisko, jakie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym orzeczeniu z dnia 9 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1611/2001, zgodnie z którym "nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opracowania marketingowego które nie zawiera żadnych praktycznych wskazań, uwag czy kierunków działania firmy i w związku z tym nie ma żadnego zastosowania do 12 działalności firmy". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości ten pogląd. Dodatkowo twierdzeniu, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą C. przeczy, na co zwracają uwagę organy, fakt, że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już w dniu 24 czerwca 1998r. o czym świadczy treść tej umowy. Również brak w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz Spółki. Skarżąca Spółka żadnym dowodem nie poparła, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce B. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki A., mimo, że organy wezwały do wskazania takiego dowodu. Wniosek dowodowy musi bowiem zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka oraz tezę dowodową oraz jej uzasadnienie. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że to na podatniku w tym zakresie ciążył obowiązek wykazania faktu dla niego korzystnego. Zaskarżone decyzje wydane więc zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Nie została też naruszona zasada z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem jak wykazano wyżej wykładnia tego przepisu dopuszcza przeniesienie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika. Skarżąca miała zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłoszono prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że wnioski dowodowe odrzucono. Stronie skarżącej organy zapewniły również możliwość wypowiadania się na każdym etapie sprawy, z czego korzystała. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Trafny jest natomiast wyeksponowany przez skarżącą zarzut naruszenie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do protokołów kontroli skarbowej z dnia 24 czerwca 2004 r., które zawierają ocenę prawną. 13 Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organy uprawnione do wydania decyzji samodzielnie i poprawnie zanalizowały stan prawny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Na marginesie należy zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną analizę zasad postępowania podatkowego. Sąd podziela zaprezentowane w tej części wywody. Skarżąca nie wskazała jednak na czym polega, jej zdaniem, naruszenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie tych zasad. Sąd nie dopatrzył się natomiast ich naruszenia, tym bardziej w stopniu kwalifikowanym, mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, iż z istoty przepisu, któremu nadano rangę zasady (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) wynika, iż nie ma on samodzielnego bytu i nie może stanowić samodzielnej podstawy wydania decyzji, znajduje natomiast współzastosowanie z innymi normami prawnymi. Powoływanie się, więc wyłącznie na naruszenie zasad postępowania, bez wskazania, na czym ono polega, nie może stanowić konstruktywnego zarzutu skargi. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu, w kwestii rozważenia uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Nowe brzmienie przepisu § 3, § 4 i § 5 art. 68 Ordynacji podatkowej weszło w życie 1 stycznia 2003r. Nie ma do nich zastosowania norma międzyczasowa zawarta w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387), gdyż dotyczy ona ".... zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy". 14 Jednocześnie powołany we wniosku przez pełnomocnika organu wyrok NSA z dnia z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt. FSK 230/04, zapadł w innym stanie faktycznym oraz przed zmianą przepisu art. 68 Ordynacja podatkowa, w związku z tym, zdaniem Sądu, jego powołanie jako uzasadnienie przedstawionego wniosku - jest niezasadne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p. s. a. orzekł jak w sentencji. 15