I FSK 1407/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/05 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r., [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, że G. W. w rozliczeniu za styczeń - październik i grudzień 2000 r. obniżał podatek należny o podatek naliczony, jednakże w trakcie kontroli nie przedłożył faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy. Podatnik przedłożył kontrolującym tylko część z faktur sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 wraz z dowodami wpłat. W piśmie z dnia 7.08.2001 r. podatnik oświadczył, że kilka dni wcześniej dokonano kradzieży samochodu, w którym przewoził m.in. rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za lata 1999 -2000 oraz dowody zakupów i sprzedaży za ten okres. Zaznaczył przy tym, że fakt ten został zgłoszony na Policję. Natomiast w piśmie z dnia 13.08.2001 r. oświadczył, że przekaże kontrolującym brakujące dokumenty w razie ich odnalezienia i wyraził gotowość podjęcia próby ich odtworzenia w terminie do dnia 30.08.2001 r. W protokole przesłuchania z dnia 6.09.2001 r. sporządzonym na okoliczność niedostarczenia we wskazanym terminie brakujących dokumentów strona zobowiązała się do ich przedstawienia w terminie 14 dni. Następnie w trakcie przesłuchania w dniu 3.10.2001 r. oświadczył, że żądanych dokumentów nie dostarczy z uwagi na pogorszenie się bądź zerwanie stosunków handlowych z kontrahentami. W dalszym, toku postępowania podatnik przedłożył kontrolującym duplikaty faktur VAT, które zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach, mocą których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za podane okresy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do zarzutów odwołania, powołał się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawa VAT z 1993 r.") i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r."). Wskazał, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił, że był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości podatku naliczonego, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT lub ich duplikatów. Nie zgodzono się z argumentacją zmierzającą w kierunku przerzucenia odpowiedzialności za braki dowodowe (brak dokumentacji podatkowej) na organy podatkowe. Przyjęto, że w sytuacji, gdy strona w trakcie postępowania, mimo wielokrotnych ponagleń ze strony organu podatkowego, nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej dowodów zakupów nie może zarzucać organowi podatkowemu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W skardze strona zarzuciła organom podatkowym: 1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2) obrazę art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo wykazania, że nie jest w stanie przedłożyć wszystkich wymaganych dokumentów z uwagi na ich utratę w wyniku kradzieży. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10.11.2004 r. nr CKO-730-1-098-2311-011276 dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, że kwota 77.600 zł oraz kwota 6.000 zł stanowi przychód z działalności gospodarczej, a zatem, że podatnik zadeklarował w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. podatek dochodowy w zaniżonej wysokości o kwotę 627.061,90 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd I instancji przypomniał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ograniczone pewnymi warunkami wynikającymi z przepisów ustawy VAT z 1993 r. i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Między innymi podatek naliczony winien wynikać z faktur, którymi są również, jak wskazano, ich duplikaty wystawione przez uprawnione podmioty stwierdzające nabycie towarów i usług. Podkreślił, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli, co do zasady, przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i § 52 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zaznaczył jednocześnie, że jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, to musi wykazać istnienie tego prawa dowodami w postaci prawidłowych faktur VAT lub ich duplikatów. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To, że postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, nie było skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Podnoszona przez skarżącego okoliczność niezawinionego wystąpieniem zdarzenia zewnętrznego, a mianowicie kradzieży dokumentów dotyczących analizowanych okresów rozliczeniowych nie jest zawarta szczegółowo lub nawet w sposób ogólny w przepisach dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawa do dokonania takiego obniżenia mimo braku faktur. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, brak wszechstronnego zgromadzenia, rozpatrzenia i wyczerpującej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy, wskutek czego wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz z bezzasadnym pominięciem okoliczności wskazanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie w sprawie, tj. kradzieży dokumentacji księgowej; przez przerzucenie przez Urząd Kontroli Skarbowej na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy; poprzez nieuwzględnienie oficjalnych wyjaśnień podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. nr PP1-7207-12/97/SK i opublikowanych w "Biuletynie Skarbowym" (1997, nr 4, s. 15); 2) naruszenie przepisów art. 14 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie w decyzji z dnia 10 listopada 2004 r. nr [...], że kwota 77.600,00zł. oraz kwota 6.000,00zł. stanowi przychód z działalności gospodarczej, a więc, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, złożonym na wzorze PIT-36 w Urzędzie Skarbowym w Z., zadeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych w zaniżonej wysokości o kwotę 627.061,90zł. (zaniżenie wartości przychodów o kwotę 83.600,00zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.548.601,39zł.), wskutek czego bezzasadne dokonanie przez Urząd Kontroli Skarbowej korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.o wskazaną kwotę; 3) obrazę przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993r. oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. przez błędne przyjęcie w decyzjach nr [...], że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości poszczególnych kwot wskazanych w tych decyzjach, mimo że skarżący wykazał, że nie jest w stanie przedłożyć wszystkich wymaganych dokumentów księgowych z uwagi na ich utratę w wyniku w/w kradzieży. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia i de facto z niego skutecznie skorzystał. W jego ocenie, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że jakoby podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w sytuacji utraty (kradzieży) dokumentów (faktur). Zdaniem skarżącego, nie jest słuszny argument Sądu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w ramach umożliwienia stronie wywiązania się z obowiązku wykazania podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania. Przepis ten obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 /Monitor Prawniczy 2004, nr 9, str. 392/. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje również, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych, lub gdy zarzuty te okażą się nieskuteczne, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniósł naruszenie w zaskarżonych wyrokach art. 121, 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że przepisy te, powołane w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie mogą skutkować wzruszeniem przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie. Ta podstawa odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zaś orzeczenie organu administracji. Podnosząc więc w skardze kasacyjnej zarzuty związane z wadliwym przeprowadzeniem przez organy postępowania zakończonego kwestionowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzją, należy formułować takie zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów administracji, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 36), czego strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano bowiem wyłącznie na nieprawidłowości mające miejsce w postępowaniu przeprowadzonym przez organy administracji publicznej. Tym samym zarzuty te nie mogą doprowadzić do skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w nich kwestii. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące prawa materialnego, należy uznać za niezasadne. Nie ma racji strona, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia. Skoro bowiem podatnicy muszą wylegitymować się fakturą uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to muszą oni ją posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji. Przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowane dokumenty. Prawodawca w § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazał, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Brak tych dokumentów powoduje zatem, że strona nie może skorzystać z przysługującego jej prawa. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji i niezakwestionowanego skutecznie przez stronę skarżącą, wynika, że wszystkich faktur strona nie posiadała. W związku z czym nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieistniejące faktury. Poza kognicją składu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną pozostaje kwestia naruszenie przepisów art. 14 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem zagadnienie z zakresu podatku dochodowego, mogące podlegać rozważeniu i rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym tego podatku (w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. zapadł odrębny wyrok NSA z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 383/06) Wobec tego, skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie uwzględniono wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na niewykazanie ich poniesienia. Reprezentujący Dyrektora radca prawny nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a sporządzone przez niego pismo procesowe, nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną, zostało złożone w Naczelnym Sądzie Administracyjnym po upływie terminu przewidzianego na jej złożenie (art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).