II FSK 383/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 666/05 w sprawie ze skargi Grzegorza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., I SA/Gl 666/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grzegorza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2004 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 649.110,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 245.712,80 zł. W toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Grzegorza W. pod firmą Biuro Wyceny Nieruchomości "E." ustalono, że podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. zaniżył dochód z tej działalności i zadeklarował w związku z tym podatek w wysokości niższej od należnej. Ustalono, że podatnik nie posiadał księgi podatkowej dokumentującej zaszłości gospodarcze roku podatkowego ani dokumentów źródłowych. Według wyjaśnień podatnika, dokumentacja została utracona wskutek kradzieży samochodu marki "Polonez" w dniu 3 sierpnia 2001 r., bowiem znajdowała się w tym samochodzie. Samochód ten został odnaleziony, ale z postanowienia Prokuratury Rejonowej dla Miasta C. z dnia 10 września 2001 r. o umorzeniu postępowania wynika, iż został wcześniej spalony, a dokumenty nie odnalazły się. W tym stanie rzeczy organ kontroli ustalił przychody i koszty ich uzyskania w oparciu o informacje podatnika o kontrahentach, na podstawie materiałów /przede wszystkim faktur/ zgromadzonych w toku kontroli sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Postępowanie wyjaśniające i zgromadzone w jego toku dowody pozwoliły organowi kontroli na ustalenie, że podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 83.600 zł oraz zawyżył koszty uzyskania o kwotę 1.548.601,39 zł. Nie podważano natomiast rzetelności wykazanych w zeznaniu dochodów ze stosunku pracy /w wysokości 99.300,25 zł/. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją zaskarżoną następnie do sądu administracyjnego, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż postępowanie zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zostało przeprowadzone wnikliwie i wszechstronnie, a ustalenia faktyczne opierają się na dowodach źródłowych. Za bezpodstawne uznano przy tym zastrzeżenia podatnika odnośnie do pojęcia przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów powierzchownych, częściowo tylko wyjaśniających sprawę. Ponadto zarzucono brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, bezzasadne pominięcie okoliczności przedstawianych przez podatnika, nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Zdaniem strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić kategorycznie - tak jak dokonały tego organy - zaniżenia przez skarżącego osiągniętego dochodu w 2000 r. Za pozbawione podstaw prawnych uznano przy tym przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, gdzie brak stosownych dowodów poczytano jako swoiste domniemanie winy skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został potraktowany instrumentalnie, a organy nie uzyskały żadnych wiarygodnych dowodów na fakt zaniżenia przez skarżącego dochodów w 2000 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wskazał na wstępie, że skarżący nie uczynił zadość wezwaniu organu podatkowego, dotyczącego odtworzenia spalonej dokumentacji, mimo że to on przede wszystkim był zorientowany w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, w tym ponoszonych kosztów tej działalności. Dokumentacja ta w przeważającej części została jednak odtworzona przez organ, na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, wskazanych przez skarżącego. W tym stanie faktycznym niezasadny jest zarzut strony, iż ustalenie podstawy opodatkowania oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym. Zaznaczono przy tym, iż pogląd skarżącego, w całości przerzucający na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. W wyniku prowadzonego postępowania wymiarowego organy ustaliły przebieg operacji gospodarczych, dokonywanych przez skarżącego, w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów na fakt poniesienia innych kosztów działalności gospodarczej w 2000 r., nie przedstawił też danych innych kontrahentów, aby mogły to ustalić organy podatkowe. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się więc w ocenie Sądu uchybień. Co więcej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne działania w celu ustalenia rzeczywistych przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2000 r. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego, zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie, wskazać swoich kontrahentów, czy pozyskać od nich dokumentów, które utracił w wyniku spalenia samochodu. W konkluzji Sąd podniósł, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy wyczerpująco zebrał i ocenił całość materiału dowodowego w sprawie, nie pomijając żadnego z jego elementów. Przeprowadzone postępowanie jednoznacznie zaś wykazało, iż skarżący osiągnął w 2000 r. dodatkowe przychody, których nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, oraz bezzasadnie uwzględnił koszty w wysokości wyliczonej przez organy. Organ odwoławczy odniósł się ponadto szczegółowo do twierdzeń podatnika. Natomiast to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W tym stanie rzeczy prawidłowo określono, zdaniem Sądu, Grzegorzowi W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Błędnie przy tym wywodzi strona, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu kradzieży samochodu i że z tego tytułu obciążono winą skarżącego. Właśnie ten fakt był powodem przeprowadzenia kontroli u kontrahentów wskazanych przez skarżącego i odtwarzania przez organy podatkowe dokonanych przez niego w 2000 r. operacji gospodarczych. Nie może być też jednak tak, że w związku z faktem kradzieży samochodu i jego spaleniem, skarżący nie ponosi - niejako tylko z tego tytułu - odpowiedzialności za swoje zobowiązania podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia ponowiono zarzut naruszenia art. 191 O.p. i wniesiono w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności "błędnie zinterpretował art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, a także nieprzypisanie właściwego znaczenia okoliczności, że części materiału nie da się odtworzyć". Uwagi te dotyczą przede wszystkim okoliczności kradzieży samochodu strony wraz z umieszczoną w nim dokumentacją księgową. Organ podatkowy bezpodstawnie tego faktu nie uwzględnił, podczas gdy większości faktur utraconych w wyniku kradzieży nie sposób odtworzyć. Podatnik nie może natomiast ponosić ujemnych konsekwencji tego, że padł ofiarą przestępstwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego za 2000 r., a stanowisko organów oparte zostało na swoistym domniemaniu winy skarżącego /z uwagi na kradzież samochodu wraz z dokumentacją księgową/. Organy podatkowe nie przedstawiły ze swojej strony żadnych, wiarygodnych dowodów na poparcie wywodzonych tez. Zasada swobodnej oceny dowodów nie może się przekształcić - jak w niniejszej sprawie - w dowolną, instrumentalną ocenę dowodów, a wszelkie wątpliwości powinno się tłumaczyć na korzyść strony. Na zakończenie odniesiono się do twierdzeń Sądu wskazując, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem, wedle którego racjonalny przedsiębiorca potrafiłby wskazać wszystkich swoich kontrahentów, czy pozyskać od nich stosowne dokumenty. Należy bowiem mieć na względzie, iż podatnik dokonywał wielu transakcji i nie można oczekiwać, że wszystkie je będzie w stanie odtworzyć z pamięci. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe powinny - z uwagi na brak możliwości odtworzenia utraconej dokumentacji - umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie /lub zaniechać poboru podatku/, na co wskazywano w piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 29 lipca 1997 r. /nr PP1-7207-12/97/SK/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, jest zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. /normującego zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów/, bez wyraźnego wskazania przy tym, czy naruszenie to polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu, czy też błędnej wykładni /czego wymaga art. 176 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./. Nie z tego jednak względu nie można traktować wskazanego w środku odwoławczym zarzutu, jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim bowiem odesłać w tym miejscu należy autora skargi kasacyjnej do bogatego orzecznictwa NSA, który wielokrotnie wyjaśniał, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą samodzielnie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego /gdyż ich nie stosują/, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Rozpoznawaną skargę kasacyjną - jak już wyżej zauważono - oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania podatkowego, bez powiązania go z zarzutem naruszenia odpowiednich regulacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo że na ich zastosowanie Sąd I instancji wyraźnie się powoływał przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Skutkuje to przyjęciem, iż autor skargi kasacyjnej adresuje w istocie podniesiony przez siebie zarzut do organów podatkowych. Wnioski te potwierdza dodatkowo lektura uzasadnienia środka odwoławczego, gdzie podejmuje się polemikę z ustaleniami stanu faktycznego, powziętymi w toku postępowania przed organami administracji publicznej, tj. z dokonaną przez te organy oceną zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Natomiast tylko zarzut /procesowy/ skierowany przeciwko wyrokowi Sądu I instancji podlega merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/. W ramach bowiem sprawowanej przez siebie kontroli kasacyjnej, NSA bada prawidłowość orzeczenia Sądu I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./, w granicach wyznaczonych przez środek odwoławczy, nie ocenia natomiast ponownie legalności decyzji administracyjnej /podobnie por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., I FSK 226/05 - Lex nr 173349/. Mając na uwadze powyższe uchybienia, popełnione przy formułowaniu podstaw kasacyjnych przez autora środka odwoławczego, przypomnieć kolejno należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Ustalenie zatem, że powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia zostały wadliwie sformułowane, skutkuje jego oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej /szerszej/ analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. NSA nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 7/. Z taką też sytuacją niewątpliwie Sąd II instancji ma do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie powołane zarzuty, jak i związana z nimi argumentacja, nie pozwalały w żaden sposób odnieść się merytorycznie do sprawy. W tym kontekście nasuwa się uwaga, iż postępowanie sądowoadministracyjne od przeszło trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby powołane wyżej wyroki NSA, a ponadto przykładowo postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Zważywszy zatem na datę wniesienia obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego /11 stycznia 2006 r./ stwierdzić należy, że powinien on zostać sporządzony z należytą starannością /profesjonalnie/, co w intencji ustawodawcy miał zapewnić tzw. przymus adwokacki /art. 175 p.p.s.a./, a czego niestety nie można powiedzieć o niniejszej skardze kasacyjnej. Podstawę niniejszego orzeczenia stanowił art. 184 ustawy procesowej.