II FSK 1695/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2869/03 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2869/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2000 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli skarbowej nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, zwanej dalej u.p.d.o.p.) wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu: - instalacji i montażu sieci komputerowej w wysokości 3.222 zł; - usług marketingowych, jakie miała świadczyć firma "F" z Hongkongu w łącznej kwocie 422.125 zł, na podstawie dwóch faktur z dnia 26 stycznia 2000 r. oraz z dnia 19 lipca 2000 r. (każda na kwotę 50.000 USD). Przedstawiona w toku kontroli kserokopia kontraktu świadczyła o tym, że nie odpowiadał on wymogom przewidzianym dla umów i nie określał osób reprezentujących kontrahentów, a nadto nie zawierał określenia osoby podpisującej go w imieniu spółki "F."; - z tytułu cła od importowanego z Chin towaru w wysokości 488,158,40 zł; - wydatków poniesionych w związku z wyjazdami do Turcji prezesa i wiceprezesa spółki w kwocie 48.525 zł. Ustalono, że podatnik nie miał kontraktów handlowych z firmami tureckimi. S. R. - wiceprezes spółki przesłuchany na tę okoliczność zeznał, że wyjazdy były związane ze współpracą z firmą "F." z Hongkongu, ponieważ spotkania kontrahentów w Istambule obniżały koszty o ok. 50 %. Ponadto w czasie pobytu w Turcji pozyskiwano nowe wzory tkanin, zapoznawano się z nowymi trendami w tym zakresie i nawiązano współpracę z włoską firmą "l". Na poparcie swego stanowiska podatnik przedstawił kserokopię oferty firmy "F." przesłanej w formie faksu informującej o możliwości organizowania spotkań z pracownikami spółki w Istambule, która nie została uznana za dowód w sprawie, bowiem pełna nazwa firmy "F." widniejąca na faksie nie była tożsama z nazwą wskazaną w kontrakcie. - wydatku w kwocie 2.762,01 zł. zaewidencjonowanego jako koszty delegacji, którego jednak nie udokumentowano żadnymi dowodami źródłowymi. Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 1.512 zł w związku z najmowaniem lokalu użytkowego należącego do BH "R" R. L, jednakże za okres od lipca do grudnia 2000 r. nie płaciła czynszu najmu wobec nie wystawienia faktury przez wynajmującego. Organ odwoławczy wskazanym na wstępie rozstrzygnięciem uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2003 r. i określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 157.099,00 zł, podzielając jedynie argumenty podatnika w kwestii niezasadności zwiększenia przychodu spółki o wartość niezapłaconego czynszu najmu. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki z tytułu usług marketingowych w kwocie 422.125 zł oraz delegacji do Turcji w kwocie 48.552,13 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenie art.191, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) przez nieustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "F.", przedstawicieli chińskich firm współpracujących ze skarżącą oraz członków władz spółki na okoliczność wykonania usług marketingowych i celowości wyjazdów do Turcji. Ponadto wskazano na naruszenie art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wniosku o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji skonstatował, że organy podatkowe nie naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, brak było jakichkolwiek dowodów na to, że firma "F." w ramach świadczonych usług marketingowych znalazła producentów odzieży w Chinach, którzy później sprzedawali swoje towary skarżącej spółce. Zawarte w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2006 r. stwierdzenie skarżącej, że "F." pozyskał dla niej 7 kontrahentów chińskich jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, tym bardziej, że kontrakty z tymi firmami zawierała bezpośrednio skarżąca spółka. Uzasadnione wątpliwości wzbudził także, w ocenie Sądu, przedstawiony przez podatnika kontrakt z w/w firmą zawarty za pośrednictwem faksu. Kontrakt ten nie określał osób działających w imieniu obu spółek i nie zawierał podpisu osoby zawierającej go ze strony "F.", a jedynie faksymile. Brak też było jakichkolwiek dowodów, że kontrahent ten wykonał i w jakim zakresie zlecane mu czynności. Istnieją natomiast faktury opiewające (wbrew postanowieniom tegoż kontraktu) na kwoty dwukrotnie przewyższające określane w nim wynagrodzenie dla "F." i to za usługi marketingowe. Marketing sprowadza się do usług związanych ze sprzedażą, a nie z nabywaniem towarów jak to miało miejsce w sprawie. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na to, że w piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. (w toku wszczętego przez organ kontroli postępowania podatkowego) spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków m.in. pracowników spółki "F.", nie wiedząc o tym, że od 27 września 2002 r. zaprzestała działalności. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał za słuszne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu równowartości 100.000 USD, bowiem fakt posiadania przez skarżącą wizytówek chińskich firm nie mógł stanowić wystarczającego dowodu na realność zawarcia kontraktu ze spółką "F.". Zasadnie również, zdaniem Sądu, nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 48.552 zł. Sąd I instancji wskazał, że S. R. stwierdził, że comiesięczne od marca do grudnia 2000 r. wyjazdy obu wspólników do Turcji związane były z kontraktem z firmą "F.". Częstotliwość tych kontaktów, w sytuacji, gdy jak twierdzi skarżąca - "F." znalazło dla niej 7 kontrahentów, a ponadto obie firmy miały się też kontaktować w Chinach (12- 30 października 2000 r.) i w Polsce, budzi uzasadnione wątpliwości, co do celu pobytów wspólników w Turcji. Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za uzasadnione nieuwzględnienie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (pracowników nieistniejącej już firmy "F.") oraz przedstawicieli firm chińskich, których nazwisk i adresów spółka nie określiła. Skargą kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie Sądu I instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a. albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa tj. znajdowała się w nim Pani K. N., asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie Sądy i sędziowie; 2) art. 106 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie okoliczności znanej z urzędu, iż w Chińskiej Republice Ludowej relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce; 3) art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, w którym to: - nie zebrano całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego i nie przesłuchano w charakterze świadka pracowników firmy "F.", przedstawicieli firm chińskich kooperujących ze stroną w 2000 r. na okoliczność potrzeby i charakteru wykonania usługi marketingowej oraz celowości wyjazdów do Turcji, - dowolnie ustalono, iż zaistnienie na rynku chińskim nie wymagało ze strony spółki podjęcia działalności o charakterze marketingowym, gdy na podstawie obszernych wyjaśnień strony lub poprzez powołanie dowodu z biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej) ustalić należało, że jest to konieczne i potrzebne dla zawarcia i wykonania korzystnego kontraktu wskutek czego, zamiast uwzględnić skargę i uchylić zakwestionowaną decyzję, skargę oddalono. 4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że poniesione przez skarżącą koszty w wysokości 422.125 zł z tytułu usług marketingowych świadczonych przez firmę "F." z siedzibą w Hongkongu oraz w kwocie 48.552,13 zł w związku z delegacjami służbowymi do Turcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, że są to koszty uzyskania przychodu. Ponadto sformułowano następujące wnioski: - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Sądu I instancji celem ponownego rozpatrzenia; - zwrócenie się na podstawie art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), w zakresie w jakim przepis ten przewiduje możliwość powierzenia asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich w tym sądzie, z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P; - zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może, za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat. Powierzenie pełnienia czynności sędziowskich uprawnia asesora do orzekania zarówno na rozprawach, jak i na posiedzeniach niejawnych. W zakresie powierzonych mu zadań asesor jest sędzią. Jeżeli zatem ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi posługuje się pojęciem sędziego dla określenia np. składu sądu – art. 16 § 2 i art. 120, to pojęcie to jest równoznaczne z pojęciem asesor, który z mocy aktu mianowania i powierzenia mu pełnienia czynności sędziowskich jest właśnie sędzią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1341/05). Wobec powyższego zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy uznać za chybiony, gdyż skład Sądu był zgodny z przepisami prawa. Powyższą tezę potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/2006, w którym to wyroku Trybunał stwierdził niekonstytucyjność w odniesieniu do instytucji asesorów, jednakże zdecydował się na odroczenie wejścia w życie wyroku na maksymalny – 18 miesięczny termin. Oznacza to, że w tym okresie (i wcześniej) asesorzy sądowi w zakresie orzekania się niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Przepis art. 106 § 4 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu wzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych. Pod tym pojęciem należy rozumieć także fakty, o istnieniu których każdy wie lub łatwo może się dowiedzieć z powszechnie dostępnych źródeł. Wchodzą one w zakres stanu faktycznego sprawy nawet wówczas, gdy strony nie będą powoływały się na nie. W rozpoznawanej sprawie problem polegał nie na odmienności relacji między przedsiębiorcami Chińskiej Republiki Ludowej a przedsiębiorcami z innych krajów europejskich lecz na fakcie braku jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że firma "F." w ramach świadczonych usług marketingowych znalazła producentów odzieży w Chinach, którzy później sprzedawali swoje towary spółce "R.". Odmienności kulturowe Chin nie mają w sprawie związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyżej powołany przepis nakazuje zwięzłe przedstawienie poszczególnych elementów uzasadnienia wyroku. Cecha zwięzłości odnosi się do wszystkich elementów uzasadnienia wyroku. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relacje z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2 s. 310). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przedstawienie zarzutów skargi wraz z odniesieniem się do nich przez Sąd pierwszej instancji wskazuje na spełnienie wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do przedstawienie stanu sprawy i zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Również w sposób szczegółowy Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego. Wywiódł, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy, że skarżąca korzystała z usług marketingowych innych firm w celu pozyskania kontrahentów chińskich. Podobnie rzecz się ma z kosztami wyjazdu wspólników do Turcji. Trafnie Sad pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka nie wykazała związku między tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu przez spółkę "R.". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.