I SA/Po 511/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. i A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki R. i A. W. złożyli w dniu [...] 2004 r. korektę zeznania rocznego PIT 37 za 2001 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Jak podnieśli, część z osiągniętych w tym czasie przez nich przychodów była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt.83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawy) w związku z pełnieniem przez A. W. jako oddelegowanego policjanta służby na misji pokojowej ONZ w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W opinii organu podatkowego II instancji zastosowanie tego przepisu uzależnione było od dwóch warunków. Po pierwsze, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z pobytem tych osób poza granicami kraju oraz - po drugie - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń policjantów wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, które były wypłacane w kraju. Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej policjanci skierowani za granicę zachowywali prawo do uposażenia w kraju, do których stosowało się przepis art.12 ust.1 ustawy. Zwolnienie zaś obejmuje tylko te świadczenia otrzymywane przez wskazane w nim osoby, które przysługują im w związku z realizacją poza granicami kraju celów określonych w tym przepisie. Uznano wobec tego, że brak jest do uznania należności pieniężnych uzyskanych z Komendy Miejskiej Policji za 2001 r. w kwocie [...] jako dochodu wolnego od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.38 ustawy. Potwierdza to zdaniem organu odwoławczego pismo Ministra Finansów z dnia 14.12.2001 r. wydane w trybie art.14 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt.38 ustawy wprowadzona od 1.01.2003 r. jedynie precyzuje zakres zwolnienia, ale nie zmienia kategorii dochodów objętych tym zwolnieniem. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli R. i A. W. zarzucając jej naruszenie art.21 ust.1 pkt.38 ustawy i wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podnieśli, że inna treść tego przepisu obowiązywała w 2001 r., a dopiero następnie została znowelizowana. Jako bezsporny uznano pobyt skarżącego w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej, a także fakt, iż w trakcie pełnienia tej służby otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku służbowego z Komendy Miejskiej Policji. Wynagrodzenie z tytułu pracy lub służby związane było z nią niezależnie od miejsca, w którym była ona wykonywana. W związku z tym za błędne uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że otrzymywane wynagrodzenie nie pozostaje w bezpośrednim pobytem na misji pokojowej ONZ. Ponadto powołali się na argumentację zawartą w wyroku z 17.02.2004 r. WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Ka 96/03, zgodnie z którą przepis art.21 ust.1 pkt.38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanym policjantom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywana poza granicami kraju służbą na co powołuje się organ podatkowy. Wskazano na językowe reguły wykładni nakazujące zdaniem skarżących, że przepis nie wyłącza możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, od wypłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami i w trakcie tego oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.38) ustawy, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art.21 ust.1 pkt 83 ustawy prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w obu rozpatrywanych sprawach przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty. Po pierwsze należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności" zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" ( por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1984, str.267). Zgodnie z art.100 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30 poz.179 ze zm.; dalej ustawa o Policji) uposażenie policjanta składa się z uposażenia zasadniczego i z dodatków do uposażenia. Stosownie zaś do przepisu art.104 ust.1 pkt.3) ustawy o Policji policjanci otrzymują dodatek do uposażenia uzasadniony szczególnymi właściwościami, kwalifikacjami, warunkami albo miejscem pełnienia służby. Oznacza to, że uposażenie przysługujące policjantom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art.21 ust.1 pkt.83) ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane policjantom skierowanym do służby poza granicami kraju. Nie można bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji. Zmianę tą uznać zatem należy za normodawczą. Po trzecie wreszcie za także interpretacją przemawia wykładnia historyczna. Należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy. Inaczej kwestię tą uregulowano na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.). W § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 (nie publikowany), "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust.1 ustawy dodany został pkt. 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów cytowanego rozporządzenia. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że warunek udziału podatnika w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej został przez A. W. spełniony. W trakcie pełnienia przez niego służby otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Miejskiej Policji. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywana poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku funkcjonariusz Policji oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ. Godzi się także zauważyć, że taka wykładnia art.21 ust.1 pkt.83) ustawy w latach 2001 i 2002 zyskała już w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwaloną judykaturę (por. cytowany wyrok NSA z dnia 20.12.2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 206/02, niepubl.; powołany przez skarżących wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r., w sprawie I SA/Ka 96/03, niepubl. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04, publ. LEX nr 163824). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 157,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/K.Pawlicki uk