II FSK 1167/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 628/05 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2005 r. [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów dłużnika na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 628/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Sp. z o.o. w . na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów dłużnika na postępowanie egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 24 lutego 2005 r. strona skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji z tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 68 z późn. zm.) – zwanej dalej upea, poprzez prowadzenie egzekucji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu bowiem przed dniem 31 grudnia 2004 r., w którym upłynął termin przedawnienia nie doręczono stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej przez organ II instancji, równocześnie nie zaistniały przesłanki do przerwania biegu przedawnienia. 3. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2005 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela, odrzucającego zarzuty na wskazane tytuły wykonawcze. Organ I instancji stwierdził bezzasadność zarzutów, wskazując na przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod. i art. 34 § 1 i 2 upea i podnosząc, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT, a następnie przekształcenia tego zajęcia w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 upea. Zawiadomienie o zajęciu doręczono stronie w dniu 20 października 2004 r. Organ ustalił, że decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wydano w dniu 25 listopada 2004 r. i doręczono w dniu 14 grudnia 2004 r. 4. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 upea w zw. z art. 70 § 4 ord. pod. przez nieuwzględnienie zarzutów strony w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uległo przedawnieniu; art. 154 § 4 upea przez przyjęcie, że samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne prowadzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zastosowania zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Powołała się na przepis art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwanej dalej ustawą zmieniającą, wskazując, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszy dla strony. Zaprzeczyła aby została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym bowiem została powiadomiona jedynie o dokonaniu zajęcia zabezpieczającego, a takie zawiadomienie nie zastępuje zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podniosła, że twierdzenie organu, iż zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym stanowi przesłankę do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, stanowi naruszenie art. 8 i art. 9 Kpa. Odwołała się do przepisów art. 26 § 5 i § 6 upea stwierdzając, że z ich treści należy wnioskować, iż do wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych i to przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, dodając, że art. 26 § 6 upea nie wskazuje terminu doręczenia tytułu wykonawczego – istotny jest sam fakt doręczenia tytułu wykonawczego, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło. 6. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 34 § 1 upea i stwierdził, że: 1) w dniu 28 września 2004 r. wydana została decyzja dokonująca, na podstawie art. 33 § 2 i § 3 ord. pod., zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., doręczona stronie w dniu 19 października 2004 r., 2) w dniu 28 września 2004 r. wydano zarządzenie o zabezpieczeniu doręczone stronie w dniu 6 października 2004 r., 3) w dniu 29 września 2004 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w banku PKO S.A., doręczone stronie w dniu 4 października 2004 r., 4) w dniu 1 października 2004 r. nastąpiło zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2004 r., doręczone stronie w dniu 20 października 2004 r., 5) w dniu 25 listopada 2004 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję dokonującą określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., którą doręczono stronie w dniu 14 grudnia 2004 r., 6) w dniu 24 grudnia 2004 r. nastąpiło wystawienie tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, do którego odnoszą się będące przedmiotem sporu zarzuty. Sąd powołał się na art. 33a, art. 34 § 2 ord. pod. oraz art. 154 § 4 upea i stwierdził, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne uwarunkowane jest wystawieniem tytułu wykonawczego "nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji". W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na majątku strony skarżącej wygasła z dniem 14 grudnia 2004 r., tj. z dniem doręczenia stronie skarżącej decyzji z dnia 25 listopada 2004 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. Wystawienie natomiast tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 24 grudnia 2004 r., a więc w przewidzianym terminie 14 dni. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przepis art. 154 § 4 upea nie uzależnia przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne od doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego, wymaga jedynie, aby tytuł ten był wystawiony "nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji". Nie oznacza to jednak, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku doręczenia tytułu wykonawczego dłużnikowi – reguluje to przepis art. 26 § 4 upea, jednakże brak doręczenia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na fakt przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. 7. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 20 ustawy zmieniającej i art. 70 § 1 i § 4 ord. pod., a także art. 1a pkt 2 i 12 oraz art. 67 § 1 upea i stwierdził, że aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, podatnikowi musi być doręczone zawiadomienie o jego zastosowaniu i nie wystarczy zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeżeli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie w toku postępowania zabezpieczającego zastosowano zajęcie zabezpieczające prawo majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną z tytułu nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2004 r., a także dokonano zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej, o czym była ona powiadomiona. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z mocy prawa, z czego strona, z dniem doręczenie jej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 1998 r., winna zdawać sobie sprawę. Dokonane dotychczas czynności w ramach postępowania zabezpieczającego przekształciły się w czynności egzekucyjne, a więc czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W wyniku zajęcia egzekucyjnego organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 8. WSA podkreślił, że skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne realizowane za pomocą zastosowanych środków egzekucyjnych, którymi w rozpoznawanej sprawie były: zajęcie wierzytelności pieniężnej strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług oraz zajęcie jej rachunku bankowego, o których została ona zawiadomiona w toku postępowania zabezpieczającego, przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego w wysokości 720 zł, zarzucił naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – zwanej dalej pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwane dalej ppsa w zw. z art. 154 § 4, art. 26 § 5 pkt 1 i § 6, art. 33 pkt 1 upea oraz art. 70 § 4 i art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), art. 76, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 76b ord. pod., poprzez oddalenie złożonej skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia, a tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: a) art. 154 § 4 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i § 6 upea oraz w zw. z art. 70 § 4 i 33 § 4 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), poprzez błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, że samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., jest wystarczające do przyjęcia, iż toczy się postępowanie egzekucyjne i że zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, b) art. 154 § 4 upea w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 76b ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że w toku postępowania egzekucyjnego istnieje możliwość przeprowadzenia egzekucji ze składnika majątkowego, tj. wierzytelności do organu podatkowego o zwrot podatku VAT za czerwiec 2004 r., w sytuacji gdy procedura zaliczania zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej została wyczerpująco uregulowana przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, c) art. 33 § 3 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) w zw. z art. 17 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie faktu, że decyzja o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wydana została w zakresie zabezpieczenia odsetek za zwłokę, bez podstawy prawnej; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 154 § 4, art. 26 § 5 pkt 1 i § 6, art. 33 pkt 1 upea oraz art. 70 § 4 i art. 33 § 4 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), art. 76, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 76b ord. pod., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenia przepisów postępowania, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności związanych z faktem, iż w dniu doręczenia decyzji istniało tylko jedno zajęcie zabezpieczające na wierzytelności o zwrot podatku VAT za czerwiec 2004 r; 3) art. 133 § 1 ppsa, poprzez orzekanie przez WSA na podstawie nie pełnych akt sprawy; 4) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 upea oraz w zw. z art. 33 § 3 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), poprzez brak orzeczenia w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie faktu prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji wydanej w zakresie odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej; 5) art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., pomimo iż do tego dnia organy egzekucyjne nie zastosowały środka egzekucyjnego. 10. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 1 § 1 i 2 pusa i stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie fakt (wynikający ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu), iż zawiadomieniem z dnia 26 października 2004 r., doręczonym stronie skarżącej w dniu 3 listopada 2004 r. (a więc przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.), organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) uchylił zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunku bankowym strony w banku PKO S.A. Zatem w dniu doręczenia stronie skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., tj. w dniu 14 grudnia 2004 r., istniało jedynie zajęcie wierzytelności pieniężnej strony skarżącej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Oznacza to naruszenie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku nie przedstawia rzeczywistego stanu sprawy. Wskazując na art. 154 § 4 i art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 26 § 6 upea uznał, że łączna ich analiza pozwala stwierdzić, iż samo doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania CIT za 1998 r. oraz wystawienie tytułów wykonawczych w terminie 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji, nie powoduje, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego – konieczne jest jeszcze doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Ponadto, z faktu, że na dzień doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. istniało jedynie zajęcie zabezpieczające na wierzytelności pieniężnej strony skarżącej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., wynikają bardzo istotne konsekwencje. Otóż w przypadku, gdy po stronie podatnika istnieje jakakolwiek nadpłata w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa (co w oparciu o art. 76b ord. pod. ma również zastosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług), to zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 76, art. 76a oraz art. 76b ord. pod., a nie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla dokonania takiego zaliczenia, zgodnie z art. 76a § 1 ord. pod. niezbędne jest wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy, na które służy zażalenie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skarżący powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 2004 r., nr SP2-202/033-38/281/04/MF i stwierdził, że skoro zaliczanie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych regulują w sposób wyczerpujący przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, to nie można jej zastępować w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem zajęcia zabezpieczającego jest wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (zwrotu podatku od towarów i usług), to nie może być mowy w ogóle o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, gdyż ewentualne zaliczenie takiej wierzytelności na poczet zaległości podatkowej może się odbyć jedynie w trybie Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do zastosowania trybu zaliczania nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej, gdyż do dnia 31 grudnia 2004 r. organ podatkowy nie wydał postanowienia w tej sprawie – zgodnie z treścią art. 76a § 1 ord. pod. Powołując się na art. 33 pkt 1 upea stwierdził, że istniały podstawy do uwzględnienia zarzutu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji pominął jednak dowody znajdujące się w aktach sprawy, które wskazują na naruszenie powołanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. 11. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie orzekł w granicach sprawy, tj. pominął obowiązek uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Pominął bowiem fakt, że decyzja z dnia 28 września 2004 r. została wydana bez podstawy prawej. Pomimo że od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, to postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2004 r. z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Powołał się na art. 17 ustawy zmieniającej i stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2002 r. przepis art. 33 § 3 ord. pod. nie upoważniał organu podatkowego do zabezpieczenia, oprócz przyszłego zobowiązania podatkowego, również odsetek za zwłokę od takiego zobowiązania. Możliwość taka powstała dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją powyższych naruszeń było naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 4 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), tj. uznanie, że w niniejszej sprawie zaszła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., co do zasady ulegało przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2004 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej jednak sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że przerwaniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż art. 70 § 3 i § 4 zawierają enumeratywny katalog przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla przyjęcia zatem, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest stwierdzenie, iż przed dniem 31 grudnia 2004 r. zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny, i że przed tym dniem została ona o tym fakcie zawiadomiona. Uzasadniając powyższe skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04 oraz z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04. 12. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała, że art. 70 § 4 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) nie wskazuje samego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (czemu strona skarżąca przeczy), to wymagane było dodatkowe zawiadomienie o tym fakcie i to przed upływem terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie pierwszą czynnością egzekucyjną było doręczenie stronie skarżącej tytułów wykonawczych, co nastąpiło w 2005 r., a więc po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Fakt doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w dniu 14 grudnia 2004 r., nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w tym dniu strona została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Takim zawiadomieniem nie może być zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut (pkt 3) naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ppsa. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął ustalony przez organy egzekucyjne stan faktyczny sprawy, czy też pominął określone dowody zawarte w aktach sprawy nie może być zwalczana zarzutem naruszenia tego przepisu (wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 252/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1021/05, niepubl.). W wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt 1381/04 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż zakazuje on sądowi tylko wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy". Taka zaś sytuacja w sprawie nie miała miejsca i co więcej nie wskazuje na to także skarga kasacyjna. Zauważyć jeszcze należy, że powyższy pogląd został przedstawiony jeszcze przed sporządzeniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i powinien był być jej autorowi znany. 14. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2) polegający na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego z akt sprawy. Jednakże od razu należy zastrzec, że uchybienie przepisom wskazanym w zarzucie (art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod.) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Otóż w tym zakresie trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zawiadomieniem z dnia 26 października 2004 r. doręczonym stronie skarżącej w dniu 3 listopada 2004 r., a więc przed dniem doręczenia zobowiązanemu decyzji z dnia 25 listopada 2004 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., organ egzekucyjny uchylił zajęcie zabezpieczające z dnia 29 września 2004 r. na rachunku bankowym zobowiązanego w banku PKO S.A. (czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji), jednakże w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że powodem tej decyzji było skuteczne zastosowanie w trybie zabezpieczenia innego środka egzekucyjnego, to jest zajęcia wierzytelności zobowiązanego z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki za czerwiec 2004 r. To ostatnie zajęcie nastąpiło wcześniej, a mianowicie w dniu 1 października 2004 r. i doręczone zostało zobowiązanemu w dniu 20 października 2004 r. Nie sposób więc uznać po pierwsze, że zajęcie rachunku bankowego było nieistniejące, a po drugie nieskuteczne jako niezgodne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1506/04, niepubl.), a uznać należy, że nie to zajęcie po przekształceniu z art. 154 § 4 upea, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, skoro organ egzekucyjny go uchylił. Nie sposób więc przyjąć, by pominięcie faktu uchylenia zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro o przekształceniu o jakim mowa w art. 154 § 4 upea, skutek polegający na przerwaniu biegu terminu przedawnienia spowodowany został innym skutecznym środkiem egzekucyjnym. 15. Bezzasadny jest również zarzut (pkt 4) co do naruszenia przez Sąd przepisów nakazujących mu uwzględnienie innych naruszeń przepisów prawa (art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 33 § 3 ord. pod.), choćby nie zostały powołane w skardze strony. W tym zakresie podkreślić należy, iż wprawdzie z art. 17 ustawy zmieniającej wynika, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmieniającej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznaczałoby, że zabezpieczeniu w trybie art. 33 ord. pod. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie podlegały odsetki za zwłokę, a tylko kwota prawdopodobnego zobowiązania podatkowego, to jednak z decyzji o zabezpieczeniu wydanej w tej sprawie z dnia 28 września 2004 r. wynika, że zabezpieczeniu podlegała nie tylko kwota prawdopodobnego zobowiązania podatkowego Spółki, ale i kwota zaległych odsetek od tego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. W sytuacji, gdy przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego była ocena zasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne w trybie art. 34 § 4 upea to jest on związany wydaną decyzją albowiem wynika to z zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Okoliczność zaś, że decyzja z art. 33 § 3 ord. pod. zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. wygasła z chwilą doręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. nie oznacza, że wywołuje ona skutek ex tunc, tj. od chwili jej wydania. Decyzja taka wywołuje skutek ex nunc, co wprost wynika z treści art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod., a to oznacza, że organ egzekucyjny był obowiązany objąć zabezpieczeniem także i kwotę odsetek za zwłokę objętych powyższą decyzją. Gdyby nawet przyjąć trafność rozumowania autora skargi kasacyjnej, to należy podnieść, że tytuł wykonawczy wystawiony był nie na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 i 3 ord. pod., lecz na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 1998 r. a ta odnosiła się także do zaległości odsetek. Nie sposób bowiem przy tym przyjąć, by zakresem postępowania egzekucyjnego, w które przekształciło się postępowanie zabezpieczające można było objąć tylko te należności, które wynikałyby z decyzji o zabezpieczeniu. Przeczyłoby to istocie postępowania egzekucyjnego a z art. 154 § 4 upea wynika tylko, że zajęcie zabezpieczające przekształca się z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33 § 4 ord. pod. w zajęcie egzekucyjne o ile organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli jego doręczenie było wymagane. Tym samym z przepisu tego nie wynika by warunkiem sine qua non tego przekształcenia było pokrywanie się zakresów wysokości i rodzajów należności publicznoprawnych objętych decyzją o zabezpieczeniu (zarządzeniem zabezpieczenia) i decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tytułem wykonawczym). 16. Bezzasadność powyższego zarzutu (pkt 4) skargi kasacyjnej powoduje także nietrafność kolejnego zarzutu (pkt 1c) skargi kasacyjnej, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym nie jest dopuszczalne ani podważanie ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 18 upea w zw. z art. 16 K.p.a.) ani też dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 17. Nieuzasadniony jest także kolejny zarzut (pkt 1b) skargi kasacyjnej. Otóż niewątpliwie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b oraz art. 76a § 1 ord. pod. wynika, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z urzędu z mocy postanowienia organu podatkowego i to z chwilą powstania tego zwrotu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2507/04, niepubl.). Nie oznacza to jednak, by po wszczęciu postępowania zabezpieczającego, względnie nawet postępowania egzekucyjnego niedopuszczalne było zajęcie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 1 pkt 18 z zw. z art. 154 § 1 i art. 160 § 1 upea, o ile oczywiście nie przekroczyło ono zasady, iż zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku (a tak było w rozpatrywanej sprawie). Zamieszczenie przepisów o zaliczeniu nadpłat (zwrotu podatku) w ustawie – Ordynacja podatkowa nie oznacza jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że niedopuszczalne jest stosowanie w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym jako środka zabezpieczenia (egzekucyjnego) zajęcia innej wierzytelności, o jakim mowa w art. 89 § 1 upea, gdyż ani nie wynika to z treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej jak i środki zabezpieczające (egzekucyjne) stosowane są z urzędu, a nie z mocy prawa, a zwrot nadwyżki podatku jest prawem majątkowym innym niż określone w art. 72–85 upea. Usytuowanie przepisów o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza tylko tyle, że stosowanie tego środka prawnego jest także możliwe przed i poza prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym (egzekucyjnym). Zauważyć należy, że gdyby było inaczej, to w sytuacji, gdyby po zaistnieniu zwrotu podatku doszło do ogłoszenia upadłości podatnika, to ani organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o zaliczeniu zgodnie z art. 76a § 1 ord. pod., ani też nie mógłby być on zrealizowany w toku postępowania upadłościowego. Z jednej bowiem strony przestaje istnieć podatnik, a z drugiej syndyk nie byłby przecież uprawniony do wydania postanowienia z art. 76a § 1 ord. pod., gdyż nie jest organem podatkowym. Tym samym wykładnia tych przepisów jaką proponuje się w skardze kasacyjnej prowadziłaby do rozwiązań absurdalnych. 18. W odniesieniu do zarzutu (pkt 1a) skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 154 § 4 w zw. z art. 26 § 5 i § 6 upea w zw. z art. 70 § 4 i art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. należy podnieść, że pomijając nawet to, że w skardze kasacyjnej nie wskazano w jakiej postaci miałyby zostać naruszone powyższe przepisy postępowania i prawa materialnego (w pkt 1 podniesiono bowiem zarzut naruszenia i przepisów postępowania i prawa materialnego), to w żadnym razie Sąd pierwszej instancji ani nie przyjął takiej ich wykładni by doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie miało znaczenia dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tylko że nie miało znaczenia dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne to, by doręczenie tytułu wykonawczego musiało nastąpić w terminie 14 dni od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to byłoby wymagane, a to nie oznacza tego samego. Z przepisu art. 154 § 4 upea wynika wprost, że określa on tylko warunki sine qua non przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym jest po pierwsze wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego co następuje wedle art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. w momencie doręczenia zobowiązanemu podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a po drugie wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia tego doręczenia. Na przekształcenie to nie ma więc żadnego wpływu to czy tytuł wykonawczy został doręczony, czy nie, ale ma znaczenie dla toczenia się postępowania egzekucyjnego. Do takiego doręczenia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, doszło. To, że nastąpiło to już w 2005 r. nie ma żadnego znaczenia skoro w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było wystarczające zastosowanie tylko pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony w ogóle a nie w jakimś konkretnym czasie, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został w ogóle zawiadomiony (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt FSK 734/05 "Rzeczpospolita" 2006, nr 151 s. C1). Wprawdzie z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają dla podatnika korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy dotychczasowe a nie nowe, to ocenę tę odnosić należy nie do oceny abstrakcyjnego rozwiązania porównywalnego stanu prawnego, lecz konkretnego przypadku, konkretnego podatnika. Ponieważ wedle stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie art. 20 ustawy zmieniającej czynnością egzekucyjną były wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 upea), to niewątpliwie do zrealizowania środka egzekucyjnego zmierzały także i te, które tylko pośrednio były na nie skierowane (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1218/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 4, poz. 83 z glosą J. Jankowskiego i M. Mulińskiego, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2005, nr 12, poz. 142). Pośrednio zmierzało do zastosowania środka (zajęcia egzekucyjnego) niewątpliwie zajęcie zabezpieczające z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług doręczono Spółce w dniu 20 października 2004 r. Nie można więc przyjąć, że były to przepisy, które określały podatnikowi korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następowało w odniesieniu do zajęcia wspomnianej wierzytelności z prawa majątkowego w dniu 24 grudnia 2004 r. 19. Konsekwencją powyższego stanowiska jest także to, że podniesiony w skardze kasacyjnej (pkt 5) zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 ord. pod. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej przez ich niewłaściwe zastosowanie jest błędny, gdyż na skutek przerwania terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych od 1998 r. nie uległo przedawnieniu. 20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę kasacyjną oddalił i orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ podatkowy na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).