I FSK 940/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 578/05 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.269 zł (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 578/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej – powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za październik i grudzień 2002 r. zobowiązania podatkowego, a za listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzje podatkowe wydane zostały w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego, w trakcie której zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r., stwierdzono bowiem, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy, które zostały zarejestrowane jedynie w celu wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Podano dowody, fakty i okoliczności, które uzasadniają takie stwierdzenie organów. Wskazano na zasadę, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec tego, że ustalono że w będącej jednym z kontrahentów skarżącego nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, tym samym faktury wystawione przez tę firmę w miesiącach sierpień i wrzesień 2002r., jako nie odzwierciedlające rzeczywistych czynności, nie mogą dla ich nabywców stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie transakcji z inną firmą organ odwoławczy stwierdził, że materiał znajdujący się w aktach sprawy nie pozwolił w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego i w tych okolicznościach decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik, listopad, grudzień 2002 r. podatku od towarów i usług uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. 3. W skardze na powyższą decyzję (w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, jak i także w tym zakresie na decyzję organu I instancji) strona podniosła niezgodność dokonanej przez organy podatkowe wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Niezgodność ta, w ocenie strony, polega na nadmiernym rygoryzmie i formalizmie przepisu rozporządzenia poprzez pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych. Nadmierny rygoryzm i formalizm tego przepisu w płaszczyźnie materialnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tj. uiszczenia dwa razy tej samej kwoty: raz firmie, która wystawiła fakturę VAT, a drugi raz do Skarbu Państwa - na podstawie decyzji podatkowych. W płaszczyźnie procesowej rygoryzm i formalizm § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia pozbawia skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez kontrahenta podatnika jest fakturą "pustą"'. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 stwierdzono też, że organy podatkowe w kwestii pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji, wskazał, iż została ona wydana bez podstawy prawnej. Art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie rodzajów rozstrzygnięć, jakie może podjąć organ odwoławczy i nie przewiduje on uchylenia decyzji organu I instancji w części i przekazania w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia zaś w pozostałej części utrzymania tej decyzji w mocy. Powoduje to, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, którą to przesłankę stwierdzenia nieważności przewiduje art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które nie uzasadniały stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także braku zajęcia stanowiska w zakresie zastosowanych przez organy przepisów i ustaleń faktycznych, oraz art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ nie wydał decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uniknął wypowiedzenia się co do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego, co było jego obowiązkiem w związku ze zgromadzeniem przez organy odpowiedniego materiału dowodowego. Zaniechując wypowiedzenia się, co do zastosowanych przepisów i ustaleń Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie organu nie zaszły też przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem jej podstawą prawną były art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. O braku podstawy prawnej można mówić jedynie wtedy, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie także decyzja w sprawie, która załatwia się w formie czynności materialnotechnicznych. Są to poglądy powszechnie aprobowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca, a zatem Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie wydał decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym stwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było błędne. Autor skargi kasacyjnej wskazał też, iż uzasadnienie wyroku, o którym mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma spełniać funkcję wychowawczo-perswazyjną w celu przekonania stron, że odmowa uwzględnienia skargi, bądź jak w tym przypadku jej uwzględnienie odpowiada prawu i jest sprawiedliwe - w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie tej funkcji, gdyż Sąd I instancji wyraził pogląd, który nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.200 zł. W uzasadnieniu pisma wskazano, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zawarł katalog dozwolonych rozstrzygnięć, jakie może podjąć, na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej organ podatkowy II instancji oraz uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej - uchylając decyzję organu I instancji w części i przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - podjął rozstrzygnięcie, którego nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego stanowisko to opiera się na językowej wykładni przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej i jest prawidłowe. Wskazano również, iż w skardze kasacyjnej, poza ogólnymi sformułowaniami brak jest szczegółowego odniesienia się do dokonanej przez Sąd I instancji analizy art. 233 Ordynacji podatkowej, zatem brak jest uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, iż Sąd I instancji wyraził stanowisko co do zastosowania przez organ podatkowy II instancji art. 233 Ordynacji podatkowej, a skoro Sąd ten stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, to odniesienie się do zastosowanych przez organy przepisów oraz ustaleń faktycznych byłoby działaniem nielogicznym, ocena bowiem zastosowanych przez organy przepisów i ustaleń faktycznych nie może mieć w takiej sytuacji żadnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, określić, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w pierwszej kolejności na naruszenie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 233 Ordynacji podatkowej, a tym samym że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej (art.247 § 1 pkt 2 o.p.)., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jest on zasadny. Stosownie do art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl art.233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast zgodnie z art.233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Omawiany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć jakie może podjąć organ odwoławczy. Zdaniem Sądu I instancji uchylenie zatem decyzji organu I instancji w części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaś w pozostałej części utrzymanie jej w mocy – stanowi rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego nie przewiduje przepis art.233 o.p., co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, którą to przesłankę stwierdzenia nieważności przewiduje art.247 § 1 pkt 2 o.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Niesporne jest, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, a przynajmniej Sąd I instancji nie wskazał, aby dana materia nie mogła być uregulowana w drodze decyzji administracyjnej. Poza tym nawet, gdyby przyjąć, że artykuł 233 o.p. reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych to wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie, mogłoby stanowić naruszenie przepisów postępowania lecz powstaje pytanie czy tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualnie mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania, że taka decyzja stanowi rażące naruszenie prawa (art.247 § 1 pkt 3 o.p.). Należy jednak podkreślić, iż niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług i to za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z art. 26 tej ustawy podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów, są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Dlatego też należy uznać, że w sprawach VAT-owskich zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy. Jednakże należy uznać, że wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy jest dopuszczalne i to nie tylko z przyczyn czysto praktycznych. Mianowicie trzeba przyjąć, że w decyzji organu podatkowego, rozstrzygającej o wymiarze podatku należnego za więcej niż jeden miesiąc, zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Zatem odnosząc powyższe do realiów tej sprawy, należy uznać, że sporna decyzja jako dotyczące 5 okresów rozliczeniowych, stanowi w istocie nie pojedynczą decyzję obejmującą 5 miesięcy 2002 r., ale sumę 5 decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2002. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 r. III SA 2307/00 (RPP 2003/3/32). Przyjmując taką koncepcję zaskarżonej decyzji, konsekwentnie należy też przyjąć, że organ odwoławczy wydając decyzję merytoryczno-kasacyjną nie naruszył przepisu art.233 o.p., a tym samym nie może być mowy o stwierdzeniu jej nieważności (art.247 § 1 pkt 2 o.p.). Wskazać należy, że podobne stanowisko, a nawet dalej idące zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r. II FSK 1027/05 Lex nr 269945 przyjmując, że utrzymanie w mocy nie uchylonej części decyzji organu I instancji, jakkolwiek nie znajduje wprost oparcia w przepisach prawa, w tym w art.233 § 1 pkt 1 o.p., nie stanowi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. Za pozbawiony podstaw prawnych należy natomiast uznać wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że Sąd i instancji naruszył art.141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zajęcia stanowiska w zakresie stosowanych przez organy przepisów i ustaleń faktycznych. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, to rozważania Sądu w tym zakresie byłyby nie tylko przedwczesne lecz i bezprzedmiotowe. Poza tym nie można zarzucać Sądowi naruszenie powyższego przepisu, skoro wyraża pogląd prawny niewygodny dla strony, nawet gdy nie ma to odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. 11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 oraz art.203 pkt 2 i art.205 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.