I FSK 1073/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 216/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 216/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w G. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 listopada 2004 r., nr [...] i wskazał, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 1.2. WSA w Gdańsku przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych". 1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uznały, iż spółka zaniżyła podatek należny za ww. okres rozliczeniowy, zawyżyła podatek naliczony i bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje i wniosła o ich uchylenie w całości. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów u.p.t.u., tj. art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6, a ponadto § 70 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 245 ze zm.) i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie do skargi w oparciu o treść art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), dalej powoływana jako "u.u.i.s.". podniesiono dodatkowo zarzut nieważności decyzji obu instancji wobec naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej – uznając zarzuty skargi za bezzasadne – wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, iż kwestią kluczową w sprawie będzie ustalenie, czy organy podatkowe były właściwe do wydania rozstrzygnięcia w tejże sprawie. Wobec powyższego WSA w Gdańsku powołał się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca". Wskazano, iż w myśl art. 40 pkt 2 tej ustawy przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwi będą naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych, tj. art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., podobnie jak przepisy wykonawcze wydane w oparciu o delegację ustawową wynikającą z u.u.i.s., tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). Rozporządzenie to zawierało regulacje w zakresie siedzib i terytorialnego zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Ponadto Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 5a ust. 1 u.u.i.s. podkreślił, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b – d powołanej ustawy; - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. 3.3. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skoro przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości (art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s.) oraz przepisy wykonawcze dotyczące terytorialnego zasięgu działania tzw. dużych urzędów skarbowych weszły w życie 1 stycznia 2004 r., a także z uwagi na datę wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), tj. 23 października 2003 r., następującej po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości, to należy przyjąć, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. zaistniała podstawa do zmiany właściwości organu podatkowego dla skarżącej spółki. 3.4. Wobec powyższego WSA w Gdańsku stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 9 – 9c w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., co stanowi uchybienie przepisom art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Z tych też względów nieważna jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegającego na: - uchybieniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 O.p. i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. poprzez błędne przyjęcie, iż niewłaściwy organ podatkowy wydał decyzję w pierwszej instancji na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c u.u.i.s.; - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzji wydanej przez organ niewłaściwy; - naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nie uwzględnienie faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c u.u.i.s., co doprowadziło do uznania, że zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej spółki nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Przepis ten obowiązywał od 1 września 2003 r. stosownie do postanowień art. 40 ustawy nowelizującej i określał, dla jakich podatników i w jakim terminie nastąpi zmiana właściwości. Skoro miało to nastąpić z 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpi przekroczenie kwoty 5 mln euro, a spełnienie tego warunku możliwe jest tylko w oparciu o dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania to ocena spełnienia tegoż warunku możliwa była tylko na podstawie danych z 2002 r. Tylko za ten rok organy podatkowe oraz podatnicy mogli dysponować stosownymi danymi. Dlatego też w ocenie organu drugim rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 jest rok 2004. 4.3. Wskazano również na bezzasadność twierdzenia, o niemożliwości zachowania w 2003r. przez podatnika terminu do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości urzędu skarbowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej zawiadomienie to miało charakter jedynie informacyjny, a zmiana właściwości następowała z mocy prawa. 4.4. Podkreślono, iż skarżąca spełniła kryteria ustawowe uzasadniające objęcie jej właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. skoro w 2002r. przekroczyła próg 5 mln euro, zatem organem właściwym do wydania decyzji w 2004 r., był organ właściwy dla tzw. "dużych podatników". 4.5. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nawet uznając niewłaściwość organu pierwszej instancji, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu wadą nieważności dotknięta jest decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w G., jako organ odwoławczy był właściwy do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w dacie wydania decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Odnosząc się szczegółowo do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie przytoczyć należy treść przepisów prawa, mających zastosowanie w omawianej kwestii. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Przepis ten stosownie do art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. W przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r. Stosownie do art. 5a ust. 2 u.u.i.s. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003r. Nr 209 poz. 2027), dalej zwanego "rozporządzeniem" wydanym na podstawie ww. art. 5 ust. 9c u.u.i.s. stwierdzono, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zwanej dalej "ustawą", w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. 5.3. Analiza powyższych przepisów w kwestii określenia momentu, w którym naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. wskazuje na trafność linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowanej wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05, wskazującej że dla tej grupy podatników naczelnicy ci stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. Za trafny bowiem należy uznać pogląd, że skoro art. 5a u.u.i.s. dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). Dopiero zatem dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. 5.4. Faktem jest, że termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 u.u.i.s,., który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże trzeba uwzględnić całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro analizowany przepis art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. 5.5. W tej sytuacji dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. 5.6. Wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala zatem przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a powyższej ustawy. Stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych mogli stać się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. 5.7. Ze stanowiskiem tym koreluje treść § 2 rozporządzenia stanowiącego normę ustalającą siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy. Skoro przepis ten obowiązuje także od 1 stycznia 2004 r. i w swojej treści odwołuje się do obowiązującego od tego dnia art. 5 ust. 9b ustawy, definiującego określone w nim kategorie podatników, oznacza to, że nie mogło dojść wcześniej (przed tą datą) do zaliczenia jakichkolwiek podatników do wskazanych w nim kategorii. Tym samym zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników (z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s.), mogła jedynie nastąpić - stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. - najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. (patrz pkt 5.6.), a przepis § 2 ww. rozporządzenia nie określa żadnego innego terminu rozpoczęcia obowiązywania tej właściwości, gdyż określa on tylko siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dla tych podatników, od momentu objęcia tą właściwością. 5.8. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej w postaci odwołania się do fragmentu uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych należy stwierdzić, że nie uzasadnienie projektu danego aktu prawnego stanowi źródło prawa, lecz ostatecznie uchwalony akt prawny, którego treść od momentu jego opublikowania musi być interpretowana zgodnie z zasadami wykładni prawa, a wśród tych pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia gramatyczna, która ulega wspomożeniu innymi rodzajami wykładni, gdy jej rezultaty nie prowadzą do jednoznacznego rozumienia wykładanych norm. W omawianym przypadku rezultaty wykładni językowej prowadzą natomiast do jednoznacznych wniosków, opisanych powyżej. 5.9. Ponieważ powyższa wykładnia omawianych przepisów znalazła zastosowanie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c u.u.i.s. 5.10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Nieważność decyzji organu odwoławczego nie została w tej sprawie stwierdzona z uwagi na niewłaściwość tegoż organu, lecz z uwagi na fakt, iż organ ten będąc zobligowanym do badania z urzędu właściwości organu pierwszej instancji (por. art. 15 O.p.), mając na względzie nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), nie dostrzegł tej okoliczności i utrzymał decyzję tego organu w mocy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji organu odwoławczego z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym nieważnej decyzji organu pierwszej instancji. 5.11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a jako w ogóle nieuzasadniony w skardze kasacyjnej. 5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.