I SA/Gd 216/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant: Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2004 r. Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.210 (trzy tysiące dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" spółka z o.o. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc luty 1999 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.212.470 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny od wskazanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legły ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w spółce "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 roku. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. spółka ujęła fakturę VAT wystawioną przez firmę "B " E.G., której przedmiot stanowił zakup usług zarządzania przedsiębiorstwem oraz fakturę wystawioną przez "C" D.K. za "Usługi zarządzania przedsiębiorstwem wg. umowy". Na udokumentowanie powyższych zakupów spółka przedłożyła umowy o doradztwo zawarte ze wskazanymi wyżej przedsiębiorcami. Organ podatkowy uznał, że te wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, póz. 482 ze zm.), a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). Nadto podczas kontroli stwierdzono, iż spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 1.792,11 zł stosując 0% stawkę podatku VAT w fakturach wystawionych na rzecz zagranicznego dostawcy surowca - firmy D, za obciążenie firmy 50 % poniesionych kosztów usługi kontroli ilości i jakości zakupionej od wymienionej firmy ropy naftowej, co stanowiło naruszenie § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka w toku postępowania toczącego się przed organami podatkowymi obu instancji, nie wykazała celowości skorzystania z usług zewnętrznych firm, a nadto nie przedstawiła materialnych dowodów (np. w postaci sprawozdań, analiz, wyliczeń w kwestii opłacalności inwestycji, badań w zakresie analizy rynku), które potwierdzałyby, że czynności doradztwa w zakresie rozwoju przedsiębiorstwa były świadczone w zakwestionowanym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to zarząd, w skład którego wchodzili w rozpatrywanym okresie Z.G. i D.K. uprawniony i zobowiązany był, zgodnie z przepisami Kodeksu Handlowego i umową spółki do prowadzenia spraw spółki, do których zaliczyć należy wszystkie czynności, których nie można zaliczyć do czynności reprezentacji czyli wszystkie czynności faktyczne zmierzające do realizacji celu gospodarczego (zysku) spółki, dla którego została powołana w ramach określonego umową spółki przedmiotu działalności. Zatem ewentualne zlecenie zadań firmom zewnętrznym winno polegać na doradztwie, a nie na zastępowaniu zarządu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu spółki wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "B " E.G. oraz "C" D.K. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie świadczyła samodzielnie usługi rzeczoznawstwa na rzecz firmy D, a była jedynie usługobiorcą usługi rzeczoznawstwa, zaś nie będąc osobą zagraniczną, otrzymała faktury VAT z wykazaną, prawidłową, w danej sytuacji stawką podatku VAT 22% i taką stawkę, w ocenie organu odwoławczego winna była również zastosować refakturując usługi dla kontrahenta zagranicznego, bowiem nie będąc bezpośrednim usługodawcą mogła jedynie "odsprzedać" świadczoną przez inspektorów SGS usługę. Z uwagi na specyfikę refakturowania, zdaniem organu odwoławczego, nie można zaakceptować stanowiska spółki, iż występowała ona jako zastępca pośredni działający na zlecenie kontrahenta zagranicznego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l, art. 25 ust. l pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), § 70 ust. 2 pkt 3, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.), a także art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona wskazała, że zarzut naruszenia art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa wywodzi z faktu doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2004 roku. Ponadto zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego w świetle przepisu § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., gdyż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują zasady jak przy podwykonawstwie usług eksportowych rzeczoznawstwa, co upoważniało do zastosowania stawki 0 % właściwej dla tej usługi. Rzeczywistą treścią umowy zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. i D. dotyczącej kwestii badania ilości i jakości towaru, było postanowienie, że usługa rzeczoznawstwa ma być wykonana na rzecz obu stron, w takich proporcjach, że obie strony poniosą koszty ekspertyzy po 50%. "A" spółka z o.o. zlecając wykonanie usługi rzeczoznawstwa w zakresie badania jakości towaru działała w imieniu własnym ale również na zlecenie kontrahenta zagranicznego i w tej części spółka działała jako zastępca pośredni. Skarżąca podniosła również, iż stwierdzone przez organy podatkowe naruszenia art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oparte zostało na zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie spółki "A" wynikiem prac wykonywanych przez E. G. i jej męża działającego w jej imieniu był dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący systematycznym zwiększaniem wysokości obrotów, które nie byłyby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie, który wymaga wiedzy specjalistycznej. Nadto spółka wykonała ogromne inwestycje, które nie byłyby możliwe bez wykonania zleconych usług. Usługi te zaś należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów Kodeksu handlowego. Odnosząc się do zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez "C" D.K., skarżąca podniosła, iż spółka zleciła wykonywanie takich usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, doradztwa, w zakresie finansów, podatków przedsiębiorstwa, w tym wykonywania czynności Dyrektora Finansowego - głównego księgowego, związek zaś usług dyrektora finansowego - głównego księgowego spółki z jej działalnością gospodarczą jest oczywisty. Niesłuszne jest zatem, w ocenie skarżącej spółki, zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu tych usług i powoływanie się, iż zadania te powinny być realizowane przez członków zarządu w ramach pełnienia tej funkcji i w ramach wynagrodzenia za wykonywanie takich obowiązków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się zaś do podnoszonej kwestii przedawnienia prawa organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pomimo, że stosownie do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2004 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy to, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego i odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Należność z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 6.230,-zł została przez Spółkę uregulowana w dniu 18.11.2004 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem l stycznia 2003 roku orzecznictwo stało na stanowisku, że obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej, zaś "decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej". Niezależnie więc od przyjęcia przepisów art. 68 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w lutym 1999 r., czy w dniu wydania decyzji przez organ I instancji należy do dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc stosować 5-letni okres przedawnienia ponieważ wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) decyzja określająca kwotę zwrotu podatku stanowi niezbędną przesłankę dopuszczalności podjęcia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzupełnieniu skargi skarżąca podniosła zarzut nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji podkreślając, iż Urząd Skarbowy stał się dla niej właściwy dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., stąd decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżąca wywiodła, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych zaczęło obowiązywać dopiero 1 stycznia 2004 r., to zgodnie z art. 5a ust l pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie (tu z dniem 1 stycznia 2005 r.). Organ odwoławczy, w odpowiedzi na złożone pismo podkreślił, że skarżąca pismem z dnia 16 października 2003 r. zawiadomiła Urząd Skarbowy o zmianie właściwego Naczelnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując z urzędu kontroli swojej właściwości rzeczowej i miejscowej uznał się za właściwego dla skarżącego z uwagi na brzmienie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, póz. 1302/.Ustawa ta weszła w życie z dniem l września 2003 r. i należy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej spółki, zgodnie z art. 5a nastąpiła od dnia 01 stycznia 2004 roku. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005r. sygn. akt K 4/04, w którym Trybunał orzekł, że art. 15 pkt l lit. j i pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, póz. 1302/ w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a-9c oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. l Konstytucji. Trybunał stwierdził w uzasadnieniu, że za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia zasad prawidłowej legislacji przez art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Otóż zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...]. Istotne zatem jest ustalenie czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., zaś część z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz.2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d); 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III FSK 1031/05. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, m. in. w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 697/04 oraz z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 173/05. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.