I FSK 209/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1105/05 w sprawie ze skargi E. spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej "E." Sp. z .o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1105/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2005 r. określającą podatek od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 października 2004 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 12 lutego 2004 r. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2004 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, mające oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w wyniku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego, że wobec strony należało zastosować § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.". Spółka za objęty decyzją okres odliczyła bowiem podatek naliczony z dwóch faktur wystawionych przez P.P.H.U. "D." D. P. w P., mimo że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Od dnia 2 lipca 1998 r. D. P. nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdzała decyzja o wykreśleniu go z tą datą z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, ani też w latach 2001 – 2002 nie składał żadnych deklaracji podatkowych, jak również nie dokonywał wpłat podatku należnego za ten okres. Jednocześnie organ przyjął, że firmę tę należało uznać za podmiot nieistniejący gdyż została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka podniosła, że orzeczenie to jest wyrazem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych, ponadto pomija stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), w którym zwrócono uwagę na cyt. "dodatkowe aspekty transakcji dokonywanych w dobrej wierze przez nabywców towarów sprzedawanych m.in. przez podmioty niezarejestrowane". Podniosła, że w 2001 r. nie miała prawnych możliwości sprawdzenia kontrahenta. Zarzuciła organom, że nie uwzględniły okoliczności, iż zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, za które przekazała zapłatę, uwzględnioną jako koszty uzyskania przychodu w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Spółka zarzuciła również, że nie było podstawy do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2001 r. W dacie wydania decyzji nie obowiązywał już art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zaś sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) nie można było stosować do rozliczenia podatku dotyczącego 2001 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w tej sprawie - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 34 i 36 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 32 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podkreślił, że w świetle tych regulacji do wystawiania faktur uprawnieni byli wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem tych podmiotów, które nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nabywca zaś miał prawo do odliczenia podatku z otrzymanej od sprzedawcy faktury jedynie wówczas gdy pochodziła ona od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Jeśli więc sprzedawca nie spełnił koniecznych warunków, w szczególności nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R, to nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W przypadku gdy takie faktury wystawiał, to nie stanowiły one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że próba wykazania przez spółkę, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a także uznanie wydatków związanych z tymi transakcjami za koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2001 r., stanowiły okoliczności obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy. Byłyby one istotne jedynie wówczas, gdyby podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia było to, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub unormowanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie taką podstawę stanowiła okoliczność, że firma D. P. "D." jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, bądź jako podmiot nieistniejący, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Sąd podkreślił, że ustalenie to w świetle zebranych w sprawie dowodów nie budziło wątpliwości i w istocie nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy podatnikiem a organami. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i podkreślił, że skarżąca na jego poparcie przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją innego przepisu. Sąd przyznał rację spółce, że w rozpatrywanej sprawie podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł być art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdyż przepis ten z dniem 1 maja 2004 r. wraz z całą ustawą utracił moc obowiązującą. Natomiast takie zobowiązanie mogło być ustalone za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. W związku z tym naruszanie prawa materialnego przez organy polegające na wadliwym wskazaniu przepisu, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji gdy istniała prawidłowa podstawa do wydania takiej decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości co do zobowiązania głównego z tytułu podatku od towarów i usług, a przypadku zobowiązania dodatkowego albo uchylenie orzeczenia również w tej kwestii, albo o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem o zgodność art. 109 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Unii Europejskiej. Jako podstawę kasacyjną skarżąca wskazała art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przy czym niewłaściwe zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku polegało, jej zdaniem na oparciu rozstrzygnięcia na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. mimo, że przepis ten był niekonstytucyjny, bo został wydany na podstawie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest przepisu blankietowego. Skarżąca podniosła, że przepis rozporządzenia samoistnie – jako przepis nie umieszczony w ustawie - nie mógł wkraczać w sferę obowiązków podatnika. Zarzuciła przy tym Sądowi, że w ślad za organami podatkowymi odrzucił tezy z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, użyte przez nią posiłkowo, ale o tyle ważne, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w innym wyroku dotyczącym takich samych transakcji i z tym samym podmiotem tezy te przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, które było korzystne dla strony. Ponadto zarzuciła Sądowi, że odrzucił jej argument, iż postępowanie podatkowe prowadzone w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdziło rzeczywistość transakcji wynikających z faktur VAT, nieuznanych za dające prawo do odliczeń VAT, cyt. "co biorąc pod uwagę ocenę jednego z przepisów rozporządzenia wykonawczego jak wyżej zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego jak wyżej, jako wykluczającego możliwość dopuszczenia przeciwdowodów, a więc przez to sprzecznego z ustawą zasadniczą, nie jest argumentem bez znaczenia". Ponadto niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku skarżąca upatrywała w zastosowaniu sankcji określonej w art. 109 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy przepis ten pozostawał w sprzeczności z VI Dyrektywą Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że Sąd powinien "per analogiam" uznać przepis stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. za niekonstytucyjny, gdyż można było odnieść do niego te same argumenty, które podniósł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., dotyczącym § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przytoczyła przy tym fragmenty korzystnego dla niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Ka 2285/03, w którym Sąd powołał się na to stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące przypadku gdy podatnik dokonywał odliczenia na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią u wystawcy. Podkreśliła, że różnica stanu faktycznego – w jej sprawie argumentacja Sądu związana była z tym, że wystawca faktury jako, iż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT nie miał prawa do wystawiania faktur VAT – była pozorna. Chodziło bowiem o tego samego kontrahenta. Dlatego niezrozumiałe było dla niej, że w jednej ze spraw zapadło korzystne dla niej rozstrzygnięcie, którego Sąd następnie nie wziął pod uwagę orzekając w pozostałych sprawach. Podkreśliła, że transakcje z P.P.H.U. "D." zostały uznane za realne, a kontrahent ten w okresach objętych skarżonymi wyrokami był jedynym dostawcą opakowań termoplastycznych. Skarżąca podniosła również, że zastosowany w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. był sprzeczny z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a ponieważ wydany został na podstawie blankietowego art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to w ogóle nie powinien być stosowany. Skarżąca powołała się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C – 439/04 i C – 440/04, w którym orzeczono, że podatnik będący nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego zwanego karuzelą podatkową nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT. Podkreśliła, że dla Trybunału istotne są realia transakcji, a nie jej formalny przebieg. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. skarżąca podniosła, że nie neguje treści przywołanej w zaskarżonym wyroku uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt FPS 2/05, ale uważa, że przepis ten nie powinien być w ogóle stosowany jako sprzeczny z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na pytanie prejudycjalne dotyczące tego przepisu, skierowane do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Podtrzymał stanowisko zajmowane w toku postępowania podatkowego i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w świetle obowiązujących przepisów do wystawiania faktur VAT uprawniony był wyłącznie podatnik zarejestrowany tj. taki, który poprzez zgłoszenie rejestracyjne, o którym była mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., figurował we właściwym urzędzie skarbowym jako "czynny" podatnik podatku VAT. Takim podatnikiem nie była firma PPHU "D.", wystawca zakwestionowanej faktury, która w momencie jej wystawienia po prostu nie istniała. Organ stwierdził również, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy gdyż dotyczy przepisu, który nie miał w niej zastosowania. Nie zgodził się także ze stanowiskiem, że po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresu, w którym obowiązywały przepisy poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 109 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (o ile nie zachodzi nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która jest brana pod uwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła), co oznacza, że może się on odnieść tylko do tych naruszeń prawa, na które wskazała skarżąca w postawach kasacyjnych. Niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. skarżąca upatruje w zastosowaniu tego przepisu mimo, że był on, jej zdaniem, niekonstytucyjny ponieważ został wydany na podstawie blankietowego przepisu – art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw, pomijając nawet okoliczność, że formułując go w taki sposób spółka powinna zarzucić dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, a nie jego niewłaściwego zastosowania. W bezspornym stanie faktycznym, którego skarżąca nie kwestionuje, regulacja zawarta w tym przepisie została zastosowana prawidłowo. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie był uprawniony do ich wystawienia, czego skarżąca nie neguje. Pomijając nawet okoliczność braku precyzji w sformułowaniu właściwej formy naruszenia prawa materialnego, wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że podnosząc zarzut niezgodności przepisu aktu wykonawczego z ustawą zasadniczą spółka nie wskazuje z jakimi przepisami Konstytucji regulacja zawarta w akcie podustawowym była niezgodna. Nie wyjaśnia bowiem z jakich norm Konstytucji wynika zakaz blankietowego formułowania upoważnień ustawowych, czy samoistnego normowania w aktach wykonawczych spraw związanych z obowiązkami podatkowymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie ma podstaw do merytorycznego odniesienia się do problemu zawartego w tym zarzucie. Sąd administracyjny drugiej instancji nie jest władny z urzędu zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną i uzupełniać zakresu podstaw kasacyjnych o niewskazane w niej przepisy. Należy przy tym podkreślić, że również z uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie wynika na czym miała polegać niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skarżąca koncentruje się bowiem na wykazaniu, że przepis ten w drodze analogii powinno uznać się za niezgodny z Konstytucją, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do regulującego inną materię § 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Nie podaje jednak ani na jakiej podstawie prawnej miałaby zostać zbudowana taka analogia, ani nawet nie wskazuje podstawy prawnej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zapadło w stanie prawnym, jej zdaniem, zbliżonym do występującego w rozpatrywanej sprawie. Niezrozumiały jest natomiast zarzut niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. – przepisu prawa materialnego z procesową regulacją zawartą w art. 180 Ordynacji podatkowej, który skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Charakter norm zawartych w tych przepisach nie daje podstaw do doszukiwania się w nich sprzeczności. Inną natomiast kwestią jest ocena sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przy stosowaniu tego przepisu prawa materialnego, czy argumentacji użytej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże wyartykułowanych zarzutów odnoszących się do tych zagadnień, które dotyczyłyby podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., spółka nie podniosła, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do ogólnie zaprezentowanego w tej materii stanowiska spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania w sprawie sankcji określonej w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, które szczegółowo zostało zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Brak jest też podstaw do występowania w rozpatrywanej kwestii z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości gdyż decyzja podatkowa, ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będąca przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku dotyczyła stanu faktycznego z kwietnia 2001 r. tj. z okresu przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że w przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprawie wywołanej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (postanowienie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości z przedstawionego wyżej powodu odmówił udzielenia odpowiedzi (postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r., Dz. Urz. UE C 96 z 28 kwietnia 2007 r. s. 22). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.